Взаимоотношения сторон по договору складского хранения регулируются главой 47 "Хранение" ГК РФ.

В соответствии с положением статьи 907 ГК РФ:

• товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги;
• по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности;
• письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом в соответствии со статьей 912 ГК РФ.

Товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из складских документов (ст. 912 ГК РФ):

• двойное складское свидетельство;
• простое складское свидетельство;
• складскую квитанцию.

Факт передачи товара на ответственное хранение должен быть подтвержден документально. В частности, Постановлением Росстата от 09.08.1999 № 66 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" предусмотрены:

• Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма № МХ-1);
• Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма № МХ-2).

Обращаем внимание, в связи с вступлением с 1 января 2013 года в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Минфин России в Информации от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012 разъясняет:

• исходя из части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ;
• с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы);
• исходя из части 1 статьи 7 и статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ руководителем экономического субъекта определяется также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
• согласно части 4 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта.

Таким образом, ваша организация должна иметь:

1. Договор складского хранения в письменной форме (подписывается обеими сторонами).
2. Складской документ в соответствии со статьей 912 ГК РФ (оформляется и подписывается товарным складом).
3. Документы, подтверждающие факт передачи товара на хранение (оформляется поклажедателем, подписывается обеими сторонами).

По общему правилу вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода (ст. 896 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета расходы организации на хранение товара признаются расходами на продажу и ежемесячно (на конец отчетного периода) относятся на себестоимость проданных товаров. При этом в учете формируется проводки (п.п. 5, п.7, п.9, п.16, п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):

Дебет 44 Кредит 60 - отражена стоимость услуг по хранению товара; Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный хранителем товара.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли расходы на хранение товара (без НДС) учитываются согласно пункту 1 статьи 268 НК РФ, подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, статье 320 НК РФ в составе косвенных расходов.

Для целей исчисления НДС сумму "входного" НДС, предъявленную хранителем товара, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры, предъявленного хранителем, по мере получения услуг хранения (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Товар, переданный на хранение на товарный склад, до момента его реализации конечному покупателю отражается в учете вашей организации в качестве собственного актива.

При передаче товара на товарный склад на дату получения складского документа (двойное складское или простое складское свидетельства, или складская квитанция) в бухгалтерском учете вашей организации формируется проводка (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н):

Дт 41, субсчет "Товар на товарном складе Кт 41 субсчет "Товар на собственном складе"

При переходе права собственности на товар к покупателю в учете вашей организации формируются проводки:

Дт 62 Кт 90.1 - отражена выручка от реализации товара; Дебет 90.2 Кредит 41, субсчет "Товар на товарном складе" - списана себестоимость реализованного товара; Дт 90.3 Кт 68 начислен НДС с реализации;

Обращаем внимание, моментом определения налоговой базы по НДС при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).

Дт 51 Кт 62 - оплата покупателем товара.

Получить еще больше информации о договоре хранения, а также узнать о том, что необходимо учитывать хранителю и поклажедателю, являющимися сторонами договора хранения, можно в Справочнике "Договоры: условия, формы, налоги" раздела "Юридическая поддержка" на ИТС

Складское хранение регулируется гражданским законодательством. Передача товаров должна быть оформлена документами. Для этого существуют унифицированные формы.

Оформление складского хранения

Когда организация осуществляет приемку товаров на хранение, она выдает простое или двойное складское свидетельство, либо просто квитанцию. Сам факт передачи оформляется актом приемки/передачи ТМЦ, а в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение делается соответствующая запись. Помимо этих документов обязательно нужно составлять договор о хранении. Все бумаги подписывают обе стороны.

Учет товаров на хранении

В бухгалтерском учете хранение товаров учитывают на 44 счете. Стоимость складских услуг относят на себестоимость товаров и списывают расходы в конце отчетного периода.

Для оформления операции делают проводку:

• Дебет 44 Кредит 60 – отражение стоимости складского хранения.

Когда товар получают со склада ответственного хранения, делают проводку:

• дебет 41 «товар на складе» кредит 41 «товар на основном складе».

Организация, которая получает товар на ответственное хранение, учитывает его на :

• по дебету – прием на хранение, по кредиты – списание.

На хранение товар принимается по ценам, которые указаны в товарной накладной. Стоимость, отраженная в сопроводительном документе выступает в качестве залоговой.

Выручка по услугам хранения отражается, как обычная реализация по 90 счету.

Примеры

Организация приняла на ответственное хранение партию товаров стоимостью 150 900 руб. Стоимость услуг за хранение 17 200 (НДС 2624 руб.).

Проводки:

Организация передает на ответственное хранение товары стоимостью 521 700 руб. Фирма, предоставляющие услуги хранения выставила счет на суммы 847 руб. (НДС 4553 руб.).

Проводки:

Как правильно я у себя (покупателя) должна отразить ответственное хранение?

Организация получила товары, на которые к ней еще не перешло право собственности, например организация не оплатила товар, их нужно учесть за балансом-читайте в статье.

Вопрос: Мы покупаем у поставщика товар, поставщик находится в Краснодаре. 30.03.2017г. поставщик проводит у себя отгрузку товара в наш адрес и одновременно этой же датой проводит Акт на ответственное хранение товара у поставщика. А потом 06 апреля мы привезли товар в Крым: как правильно в учете отразить данную операцию, я же не могу проводить у себя в бухгалтерском учете приход товара от 30.03.2017?Поставщик предоставляет акт сверки за 1 кв 2017г., и у него показана отгрузка от 30.03.2017г., у меня, как у покупателя ее по определению быть не может, соответственно акт сверки я подписать не могу, как правильно мотивировать это поставщику?

1. Ответ на ваш вопрос зависит от условий договора поставки (купли-продажи) в части момента перехода права собственности на товар. Судя по действиям поставщика переход права собственности переходит к вам на момент подписания им накладной (30.03.17). То есть товар уже 30.03.17 стал принадлежать вам, хоть и не поступил на ваш склад, и вы вправе им распоряжаться (например, продать третьим лицам без оприходования на склад – так называемая транзитная торговля). Поэтому именно переход права собственности является основанием для вас для его оприходования на счет 41. Для признания товара принятым на учет его оприходование у вас на складе не обязательно.
2. Откройте субсчет к счету 41-1, на котором обособленно учитывайте товары, право собственности на которые перешло к вам, но находятся они на складах третьих лиц на ответственном хранении. Например, счет 41 субсчет «Товары на складах» субсчет 2-го порядка «Товары, находящиеся на ответственном хранении у третьих лиц». На этом субсчете учитывайте товары, которые находятся в собственности предприятия, но находятся не на вашем складе.
3. Если вы считаете, что поставщик неправомерно провел операцию реализации, т.к. по условиям договора переход права собственности на товар 30.03.17 к вам еще не перешел (например, по условиям договора переход права собственности наступает по факту поступления товара на ваш склад), напишите мотивированный отказ со ссылкой на пункты договора.

Как отразить в бухучете приобретение товаров

В бухучете товарами признаются любые товарно-материальные ценности (ТМЦ), приобретенные для дальнейшей реализации (Инструкция к плану счетов).

Бухучет: поступление

В бухучете оприходовать товар можно, после того как будет закончена его приемка и проверка по количеству (п. 2.1.13 Методических рекомендаций, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5).

Порядок отражения поступивших товаров в бухучете зависит от:
– способа получения товара ;
– условий договора, регулирующих порядок перехода права собственности на товар от продавца к покупателю ;
– применяемой системы налогообложения ;
– способов учета товаров, закрепленных в учетной политике для целей бухучета.

В учетной политике организации должны быть закреплены, как минимум, следующие моменты:
– способ формирования себестоимости товаров (с учетом расходов на их приобретение или без) ;
– способ отражения себестоимости товаров в бухучете ;
– способ учета торговой наценки .

Если есть необходимость вести учет товаров по специально разработанной номенклатуре, также укажите на это в учетной политике организации для целей бухучета. Отметьте, что наименования товаров в приходных документах и учетных регистрах, используемых в организации, могут не совпадать, и опишите технологию обработки учетной информации, которая поступает от поставщиков товаров. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 28 октября 2010 г. № 03-03-06/1/670 .

Поступление по договору купли-продажи

Если организация получила товар по договору купли-продажи, то фактическая себестоимость товара складывается из суммы, уплаченной продавцу, и расходов, связанных с приобретением (доставка, комиссионные вознаграждения посредникам и т. п.). Такие правила установлены пунктом 6 ПБУ 5/01.

Товар может быть приобретен как у организации (предпринимателя), так и у гражданина. Порядок определения себестоимости купленного товара , а также порядок отражения данной операции в бухучете для них одинаковый.

Подробнее о приобретении имущества у физических лиц см.:

• Как оформить приобретение товаров (работ, услуг) через подотчетное лицо ;
• Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату ;

Обычно право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его приемки-передачи. В этот момент в бухучете отразите поступление товаров проводкой:

– поступили товары по возмездным договорам.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета , , , ).

Особые условия перехода права собственности

Договором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Например, в договоре может быть указано, что право собственности на товары переходит от продавца к покупателю только после их оплаты.

Если организация получила товары, на которые к ней еще не перешло право собственности, например организация не оплатила товар, их нужно учесть за балансом:

Дебет 002
– приняты на ответственное хранение товары, право собственности на которые к организации не перешло;

После того как право собственности на товары перейдет к организации, сделайте записи:

Кредит 002
– списаны товары с забалансового учета;

Дебет 41 (15) Кредит 60 (76...)
– оприходованы товары на склад организации.

Такой порядок установлен Инструкцией к плану счетов (счета , ).

Ситуация: когда покупателю отразить в бухучете приобретение товаров, полученных вне местонахождения организации. По договору право собственности переходит в момент приемки-передачи

Поступившие товары нужно оприходовать в момент перехода права собственности на них к покупателю. Факт перехода права собственности должен быть подтвержден документально. Поэтому если у покупателя есть правильно оформленные товаросопроводительные документы, то он может принять полученные товары к учету в договорной оценке. После того как фактическая себестоимость будет сформирована (включены транспортно-заготовительные расходы), стоимость товаров в бухучете нужно уточнить (если она будет отличаться от договорной). Такой вывод позволяет сделать пункт 26 ПБУ 5/01, часть 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

До тех пор пока документы или товары от поставщика не получены, покупатель не может отразить их в бухучете (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Для признания товара принятым на учет его оприходование на складе покупателя не обязательно: принятыми на учет можно считать товары, находящиеся в пути (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 25 июля 2007 г. № Ф03-А24/07-2/2145 , от 19 июля 2007 г. № Ф03-А24/07-2/2137).

Внутреннее перемещение

В бухучете для учета товаров предусмотрен счет 41 «Товары», к которому могут быть открыты субсчета. При этом организация вправе уточнять содержание субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Кроме того, при перемещении собственного имущества между структурными подразделениями организация может отражать его в аналитическом учете без открытия отдельных субсчетов к счетам учета имущества. Такое право закреплено абзацами

А. Вагапова, аудитор

Практически любая организация сталкивается с проблемой хранения товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ). Существуют различные виды хранения: в ломбарде, в банке, в гостинице и др. Самым распространенным из них является хранение на товарном складе.

Согласно ст. 907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. Хранение товара - услуга по поддержанию в сохранности имущества, переданного на определенный срок или до востребования. Правовое регулирование договора хранения определено главой 47 ГК РФ.

Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Обязанностями товарного склада согласно ст. 909 ГК РФ являются осмотр товаров при приеме на хранение, определение их количества и внешнего состояния. Договор хранения должен быть заключен в письменной форме. Письменная форма считается соблюденной, если заключение договора и принятие товара на хранение удостоверены:

сохранной распиской, квитанцией, свидетельством или иным документом, подписанным хранителем;

номерным жетоном (номером), иным знаком, удостоверяющим прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения складским документом.

Важной особенностью хранения на товарном складе является то, что на основании ст. 909, 911 ГК РФ товар при сдаче на хранение и при возврате обязательно проверяется по количеству и качеству.

Переданные на хранение ценности остаются собственностью поклажедателя и отражаются у него на балансе. Хранитель, принимая вещи на хранение, учитывает их по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Общие нормы ГК РФ относительно договора хранения содержат также строгие правила о возможности передачи вещи на хранение третьему лицу. Согласно ст. 895 ГК РФ, если договором хранения не предусмотрено иное, хранитель не вправе без согласия поклажедателя (собственника вещи) передавать вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие. О передаче вещи на хранение третьему лицу хранитель обязан незамедлительно уведомить поклажедателя.

Соответственно в случае передачи имущества, полученного хранителем, третьему лицу стоимость имущества списывается со счета 002. При этом факт наличия ответственности за сохранность этого имущества должен найти отражение на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Передача имущества хранителю оформляется актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. № МХ-1), а при их возврате поклажедателю - актом о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. № МХ-3), унифицированные формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 9.08.99 г. № 66.

Для хранения на товарном складе предусмотрены специальные формы складских документов, которые товарный склад должен выдавать (ст. 12 ГК РФ):

• двойное складское свидетельство;
• простое складское свидетельство;
• складскую квитанцию.

Рассмотрим на примерах варианты учета при использовании простого и двойного складского свидетельства.

Если товарный склад, принимая товар на хранение, выдает собственнику товара простое складское свидетельство, то заключение отдельного договора о хранении не требуется, так как простое складское свидетельство является формой договора о складском хранении. Собственник товара при заключении с покупателем договора поставки выполняет свои обязанности по передаче товара путем предоставления простого складского свидетельства. Это должно быть обязательным условием договора. Передача простого складского свидетельства осуществляется по акту приема-передачи. В этой связи акт приема-передачи простого складского свидетельства (являющийся первичным бухгалтерским документом) является основанием для отражения операции по реализации товара в бухгалтерском учете у поставщика и для оприходования товара у покупателя. На это указывает и ст. 224 ГК РФ, приравнивающая передачу товаросопроводительного документа к передаче вещи. Исключение составляет залог товара путем залога простого складского свидетельства. В этом случае передача простого складского свидетельства в залог означает передачу в залог самого товара. Поскольку залогодатель не утрачивает права собственности на передаваемый в залог товар, отсутствует реализация этого товара. Следовательно, передача простого складского свидетельства (соответственно товара) в залог может отражаться лишь на забалансовых счетах (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерские записи у собственника товара по операциям с простым складским свидетельством

Покупатель, приобретающий товар, принимает его на учет по дебету счета 41 в момент получения простого складского свидетельства.

Согласно ст. 912 ГК РФ двойное складское свидетельство состоит из двух частей, которые могут быть отделены одно от другого. Каждая из двух частей является ценной бумагой. Одна часть двойного складского свидетельства представляет собой собственно складское свидетельство. Второй частью двойного складского свидетельства является варрант (или залоговое свидетельство). Обе части складского свидетельства должны иметь обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 913 ГК РФ, идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Документ, который не соответствует этим требованиям, не является двойным складским свидетельством, а превращается из ценной бумаги в письменное доказательство хранения товара на складе.

Определим разницу между складским свидетельством и варрантом. Варрант наделяет его держателя правом залога на товар в размере выданного по варранту кредита, но не дает права распоряжаться хранящимся на складе товаром. Таким образом, при передаче варранта в отличие от передачи простого складского свидетельства перехода права собственности на товар не происходит. В то же время держатель складского свидетельства вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Только держатель складского и залогового свидетельства имеет на основании п. 1 ст. 914 ГК РФ право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме.

Хранение продукции и товаров на складах с оформлением двойного складского свидетельства может сопровождаться выдачей их поклажедателю по частям. Для этого выписываются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Порядок бухгалтерского учета операций при использовании двойных складских свидетельств показан в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерские записи у собственника товара по операциям с двойным складским свидетельством

Организация, приобретающая у банка варрант, учитывает его как ценную бумагу по дебету счета 58 «Финансовые вложения».

Таким образом, передача складских свидетельств означает не просто передачу ценной бумаги, а передачу товара, что влечет за собой отражение соответствующей операции не как сделки с ценной бумагой, а как реализации товара. Складское свидетельство как товарораспорядительная ценная бумага удостоверяет права собственности на товар, хранящийся на товарном складе, выдавшем эту ценную бумагу, и права требования к складу выдать указанный товар в установленный срок или в момент востребования.

Обращение складских свидетельств, по которым переданы залоговые свидетельства, имеет свои особенности. В соответствии с п. 2 ст. 914 ГК РФ держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Таким образом, поклажедержатель может реализовать товар до момента возврата кредита, переложив обязательства по возврату кредита на нового держателя складского свидетельства. Отражение этих операций в бухгалтерском учете показано в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерские записи у собственника товара по операциям с залоговым свидетельством

Складская квитанция - документ, удостоверяющий передачу материалов, товаров, готовой продукции и других видов имущества поклажедателя на товарный склад на условиях договора о хранении. В этом договоре предусматривается возврат товарных ценностей хранителем по складской квитанции в установленный срок. Складская квитанция часто используется на складах поставщиков и производителей товаров.

Особенностью оформления складской квитанции является возможность выдачи только одной квитанции на все количество товара, принимаемого на хранение. Поэтому при необходимости дробления партии необходимо составлять новые договор о хранении и складскую квитанцию, а также оформлять акты о возврате товара, сданного на хранение, и о приеме-передаче оставшегося на хранении товара. Подобный порядок оформления непроданных товаров часто используется организациями оптовой торговли, не имеющими складских помещений.

Особенности налогообложения при совершении операций со складскими свидетельствами установлены в ст. 167 НК РФ. В соответствии с п. 7 этой статьи при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. Это объясняется тем, что передача складского свидетельства или двойного складского свидетельства означает передачу прав собственности на товар, вследствие чего на основании п. 1 ст. 39 НК РФ возникает объект обложения НДС.

Счет-фактура оформляется в общеустановленном порядке с указанием стоимости товара и передается вместе со складским свидетельством.

Сторонами в договоре хранения являются поклажедатель и хранитель.

Следует иметь в виду, что деятельность по хранению некоторых видов продукции подлежит обязательному лицензированию.

Например, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с учетом последующих изменений и дополнений) лицензированию подлежит деятельность хранителя по хранению:

Нефти и продуктов ее переработки;

Лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

Космических объектов;

Этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья;

Готовой алкогольной продукции, виноматериалов и полуфабрикатов этой продукции.

Обязательное лицензирование деятельности хранителя предусмотрено также и в ряде других правительственных документов.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 984 подлежит обязательному лицензированию деятельность ломбардов.

Обязательное лицензирование деятельности по хранению радиоизотопной продукции и радиоактивных веществ предусмотрено постановлением Правительства Российской Федерации № 291.

Распоряжением мэра Москвы № 352РМ утверждено «Временное положение о лицензировании деятельности коммерческих (товарных) складов в Москве», которым определено, что «под деятельностью коммерческих (товарных) складов понимается предпринимательская деятельность по хранению товаров и оказанию связанных с хранением этих товаров услуг».

Предмет договора

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

По общему правилу хранитель обязан возвратить поклажедателю в натуре именно ту вещь, которую поклажедатель сдал на хранение. Однако в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Эта разновидность хранения называется хранением с обезличением. Поклажедателю в этих случаях возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Однако случаи возврата в натуре вместо одной сданной на хранение вещи другой вещи известны не только по стихотворению Самуила Маршака «Багаж» («Дама сдавала в багаж/Диван/Чемодан/Саквояж...») Например, в постановлении Президиума ВАС РФ № 6248/95 изложены обстоятельства конкретного судебного дела.

Ассоциация крестьянских хозяйств (АКХ) обратилась в арбитражный суд с иском к нескольким предприятиям (элеватору, комбинатам хлебопродуктов, производственному объединению хлебопродуктов) об истребовании в натуре 1000 т пшеницы второго класса.

Арбитражный суд исковые требования удовлетворил за счет элеватора, исходя из того, что, приняв на хранение зерно от АКХ, элеватор не имел права распоряжаться им без согласия ассоциации. Последующими судебными инстанциями это решение было оставлено без изменения в связи с недоказанностью факта возврата с хранения спорного количества зерна.

Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест первого заместителя Председателя ВАС РФ, постановил отменить все состоявшиеся судебные акты, а дело передать на новое рассмотрение.

Из материалов дела усматривается, что между элеватором и АКХ заключен договор на хранение зерна и подсолнечника.

По доверенности гражданин X., представитель АКХ вместо сданной на хранение отечественной пшеницы второго класса получил 1000 т зерна турецкого производства, которое было отправлено в переработку двум комбинатам хлебопродуктов. Это подтверждается, в частности, справкой начальника железнодорожной станции, приказом на отпуск 1000 т пшеницы через гражданина X., письмами производственного объединения хлебопродуктов и др.

По требованию арбитражного суда сторонами составлен и представлен акт сверки нахождения на хранении у элеватора пшеницы урожая, согласно которому задолженность элеватора перед АКХ отсутствует.

При этих условиях факт получения АКХ зерна из числа сданного на хранение по договору хранения следует признать доказанным, а требование о возврате пшеницы в натуре — необоснованным и подлежащим отклонению.

Что же касается возмещения разницы между стоимостью сданной и возвращенной продукции, то это требование может быть заявлено путем подачи соответствующего иска.

Обязанности хранителя

Хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи.

При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором. Эти меры определяются противопожарными, санитарными, охранными и прочими мероприятиями.

Если договором обозначен срок, в течение которого поклажедатель вправе передать вещь на хранение, хранитель не вправе требовать передачи ему этой вещи на хранение. Однако поклажедатель, не передавший вещь на хранение в предусмотренный договором срок, может нести ответственность перед хранителем за убытки, причиненные в связи с несостоявшимся хранением.

Хранитель не имеет права без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью или предоставлять возможность пользоваться ею третьим лицам (за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения), а также передавать вещь на хранение третьему лицу (за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие).

Хранитель обязан возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением. Вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

Одновременно с возвратом вещи хранитель обязан передать плоды и доходы, полученные за время ее хранения, если иное не предусмотрено договором хранения.

Хранитель обязан по первому требованию поклажедателя возвратить принятую на хранение вещь, хотя бы предусмотренный договором срок ее хранения еще не окончился.

Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей, принятых на хранение. В тех случаях, когда в результате повреждения, за которое хранитель отвечает, качество вещи изменилось настолько, что она не может быть использована по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от нее отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков (если иное не предусмотрено договором хранения).

При безвозмездном хранении убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются в следующем порядке:

За утрату и недостачу вещей в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;

За повреждение вещей — в размере суммы, на которую понизилась их стоимость.

Вопрос ответственности хранителя за принятое на хранение имущество рассматривается судом вне зависимости от разновидности договора, заключенного сторонами. Самое главное чтобы договор содержал условия, позволяющие трактовать его в качестве договора хранения. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ № 1324/96 рассмотрена ответственность хранителя за порчу товара, переданного ему на хранение по договору аренды.

Обстоятельства дела сводятся к следующему: предприниматель Г. обратился с иском к ТОО о взыскании стоимости переданного ответчику на ответственное хранение и утраченного впоследствии сливочного масла.

Решением суда исковые требования были удовлетворены.

Однако постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, в иске отказано.

Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя Председателя ВАС РФ, в котором предлагалось решение суда в части взыскания с ответчика стоимости похищенного сливочного масла оставить без изменения, а постановление апелляционной инстанции в части отказа во взыскании основного долга — отменить.

Президиум ВАС РФ удовлетворил протест, в обосновании чего привел следующие аргументы.

Стороны подписали договор аренды складских помещений, в соответствии с которым ТОО предоставляло предпринимателю Г. на своей базе складское помещение по мере поступления товара.

Предприниматель Г. выгрузил на склад, а ТОО приняло на ответственное хранение 21 580 кг сливочного масла, что подтверждается справкой ТОО, направленной в Отдел внутренних дел, и распиской кладовщика в принятии указанного товара.

Факт хищения 7473 кг сливочного масла, принадлежавшего предпринимателю Г. и сданного им ТОО на ответственное хранение, подтверждается данными расследования, проведенного органами полиции.

При этом, поскольку в договоре аренды содержались условия об отсутствии ответственности ТОО за внутритарную недостачу товара, суд первой инстанции правомерно расценил данный договор не только как договор аренды, но и как договор, которым стороны регламентировали свои отношения в части хранения товара на складе.

В соответствии с гражданским правом хранитель отвечает за утрату и недостачу имущества в размере стоимости утраченного или недостающего имущества.

Принимая во внимание, что ТОО не обеспечило сохранность имущества предпринимателя Г. и не доказало, что им были приняты все меры для его сохранения, суд первой инстанции правомерно удовлетворил исковые требования в части взыскания с ТОО стоимости похищенного сливочного масла.

Исходя из всего вышеприведенного, Президиум ВАС РФ постановил отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа во взыскании основного долга за похищенное сливочное масло.

Обязанности поклажедателя

По истечении обусловленного срока хранения (или срока, предоставленного хранителем для обратного получения вещи) поклажедатель обязан немедленно забрать переданную на хранение вещь.

При неисполнении поклажедателем своей обязанности взять обратно вещь, переданную на хранение (в том числе при его уклонении от получения вещи), хранитель вправе (если иное не предусмотрено договором хранения), после письменного предупреждения поклажедателя самостоятельно продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость вещи по оценке превышает 100 ММРОТ, продать ее с аукциона. Сумма, вырученная от продажи вещи, передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи.

Поклажедатель обязан возместить хранителю убытки, причиненные свойствами сданной на хранение вещи, если хранитель, принимая вещь на хранение, не знал и не должен был знать об этих свойствах. Например, если поклажедатель при сдаче на хранение вещей легковоспламеняющихся, взрывоопасных или вообще опасных по своей природе, не предупредил хранителя об этих свойствах, они могут быть в любое время обезврежены или уничтожены хранителем без возмещения поклажедателю убытков. Поклажедатель отвечает за убытки, причиненные в связи с хранением таких вещей хранителю и третьим лицам.

Вознаграждение за хранение

Вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, то выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

Статьей 896 ГК РФ предусмотрено, что если договором хранения не предусмотрено иное, применяются следующие нормы:

При просрочке уплаты вознаграждения за хранение более чем на половину периода, за который оно должно быть уплачено, хранитель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от поклажедателя немедленно забрать сданную на хранение вещь;

Если хранение прекращается досрочно по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает, он не вправе требовать вознаграждение за хранение, а полученные в счет этого вознаграждения суммы должен вернуть поклажедателю;

Если по истечении срока хранения находящаяся на хранении вещь не взята обратно поклажедателем, он обязан уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещи. Это правило применяется и в случае когда поклажедатель обязан забрать вещь до истечения срока хранения.

Во избежание конфликтов целесообразно эти нормы (полностью или частично) предусматривать в договорах.

Возмещение расходов на хранение

По общему правилу расходы хранителя на хранение вещи включаются в вознаграждение за хранение, однако стороны могут предусмотреть в договоре хранения и иной порядок возмещения расходов.

Если хранение осуществляется безвозмездно, поклажедатель обязан возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение вещи, если договором хранения не предусмотрено иное.

Однако у хранителя в процессе исполнения договора хранения могут возникнуть и чрезвычайные расходы на хранение. Статьей 898 ГК РФ предусмотрено, что расходы на хранение вещи, которые превышают обычные расходы такого рода и которые стороны не могли предвидеть при заключении договора хранения (чрезвычайные расходы), возмещаются хранителю, если поклажедатель дал согласие на эти расходы или одобрил их впоследствии, а также в других случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами или договором. При необходимости произвести чрезвычайные расходы хранитель обязан запросить поклажедателя о согласии на эти расходы. Если поклажедатель не сообщит о своем несогласии в срок, указанный хранителем, или в течение нормально необходимого для ответа времени, считается, что он согласен на чрезвычайные расходы. В случае когда хранитель произвел чрезвычайные расходы на хранение, не получив от поклажедателя предварительного согласия на эти расходы, хотя по обстоятельствам дела это было возможно, и поклажедатель впоследствии не одобрил их, хранитель может требовать возмещения чрезвычайных расходов лишь в пределах ущерба, который мог быть причинен вещи, если бы эти расходы не были произведены. По общему правилу, чрезвычайные расходы возмещаются сверх вознаграждения за хранение (если иное не предусмотрено договором хранения).

Бухгалтерский и налоговый учет договоров хранения

Учет у хранителя

Отражение в учете принятого на хранение имущества поклажедателя:

Дт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

начисление налога на пользователей автомобильных дорог:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

списание себестоимости отгруженных клиентам (поклажедателям) услуг по хранению их имущества:

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» и др.);

определение выручки от реализации отгруженных услуг (формирование задолженности поклажедателя):

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

выделение суммы НДС с выручки:

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

определение финансового результата (прибыль):

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки»;

исчисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»; получение выручки за реализованные услуги:

Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

возврат поклажедателю ранее принятого на хранение имущества: Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Налоговые аспекты договоров хранения у хранителя

Если хранитель осуществляет свою деятельность по хранению чужого имущества за плату, такую деятельность следует квалифицировать как обычную предпринимательскую деятельность, которая облагается соответствующими налогами. Тем не менее существует ряд налоговых аспектов, которые следует принимать во внимание.

Постановлением Правительства Российской Федерации № 225 к сельскохозяйственным предприятиям, осуществляющим сезонную закупку сырья (для целей налогообложения НДС), отнесены и «зерноперерабатывающие предприятия, осуществляющие функции заготовки, хранения, переработки и реализации». При этом в письме Минфина России № 040304 разъяснено, что обороты от деятельности по хранению зерно-продуктов подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

Как известно, от НДС освобождены экспортируемые товары (работы и услуги). Если с товарами более-менее все ясно (моментом наступления налоговой льготы является факт экспорта момент пересечения этих товаров таможенной границы России или стран — участников СНГ), то с работами и услугами все намного сложнее. Иногда услуги по хранению экспортных пиломатериалов также могут быть освобождены от НДС, поскольку согласно пункту 14 Инструкции «О порядке исчисления НДС» являются услугами «по транспортировке и обслуживанию грузов, экспортируемых за пределы территорий государств участников СНГ. Например, в письме Минфина России № 040308 разъяснено, что услуги по просушке и пакетированию экспортируемых грузов не подлежат освобождению от НДС (поскольку меняют не только товарный вид экспортируемой продукции, но подчас и ее товарную номенклатуру), в то время как услуги по хранению экспортируемых грузов (как услуги по обслуживанию экспортируемых грузов, в результате которой не меняется ни товарный вид, ни товарная номенклатура) «для неприменения налога на добавленную стоимость российским налогоплательщиком» должны подтверждаться документами о фактическом экспорте этих грузов за пределы территории государств участников СНГ.

Следует подчеркнуть, что во избежание двойного налогообложения между Российской Федерацией и целым рядом стран заключены соответствующие соглашения. При этом, как подчеркнуто в пункте 4 Приложения № 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества», для налогообложения в месте нахождения имущества не рассматривается как вид деятельности в одном государстве использование лицом, имеющем местопребывание в другом государстве, «сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием». В дальнейшем эта норма была закреплена в ряде межправительственных договоров и соглашений: с Республикой Польшей; с США; с Украиной и др.

Применительно к складам временного хранения, необходимо также отметить существенную особенность, на которую обращено внимание в пункте 5 информационного письма Президиума ВАС РФ № 5 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства»:

«Владелец склада временного хранения, ненадлежащим образом исполнивший свои обязанности по сохранности груза, несет ответственность перед таможенным органом за уплату таможенных платежей независимо от того, заключил ли он договор с лицом, помещающим товары и транспортные средства на склад, или нет».

В подтверждение данного вывода приведены следующие аргументы.

В практике применения арбитражными судами таможенного законодательства возник вопрос, кто должен нести ответственность за уплату таможенных платежей, если на склад временного хранения, учрежденный российским лицом, товары помещены по указанию таможенного органа без заключения договора между владельцем склада и лицом, поместившим товары на склад.

Согласно статье 154 Таможенного кодекса Российской Федерации, регулирующей отношения между таможенным органом и владельцем склада временного хранения, ответственность за уплату таможенных платежей в отношении товаров и транспортных средств, хранящихся на складе, несет владелец склада. К исключению из данного правила Таможенный кодекс относит случай применения к нему солидарной ответственности, если договором владельца склада с лицом, помещающим товары на склад, предусмотрено, что ответственность за уплату таможенных платежей несет это лицо.

Таможенный кодекс не связывает вопросы применения ответственности, установленной названной статьей, с наличием между владельцем склада временного хранения и лицом, помещающим товары на склад, договорных отношений, предусмотренных статьей 150 упомянутого Кодекса. Поэтому владелец склада временного хранения, принявший на хранение товары по указанию таможни, должен нести перед нею ответственность за уплату таможенных платежей и в том случае, когда между владельцем склада и лицом, помещающим товары, не были оформлены договорные отношения.

Учет у поклажедателя

Пунктом 3.23 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденных приказом Минфина России № 49, предусмотрено, что при ежегодно проводимых инвентаризациях необходимо также проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, хранящихся на складах других организаций. Проверке подлежат документы, подтверждающие сдачу этих ценностей на ответственное хранение (сохранные расписки, переоформленные на дату, близкую к дате проведения инвентаризации). В описи на товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся данные на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение, при этом в указанных описях указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (поданным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В зависимости от налоговых аспектов договоров хранения, о которых речь пойдет в дальнейшем, поклажедатель может отражать расходы по договору хранения одним из следующих способов:

Если хранение имущества на складе сторонней организации связано с приобретением внеоборотных активов — по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;

Если хранение имущества связано с приобретением оборотных активов — по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и др.;

Если хранение имущества на складах сторонних организаций связано с текущей производственной деятельностью коммерческой организации и процессом реализации продукции, то если эти расходы относятся к текущему периоду; они прямо включаются в издержки производства и обращения отчетного периода (счета 2026, 43, 44); если же эти расходы относятся к будущим отчетным периодам, то они предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов» (или 61 «Расчеты по авансам выданным»);

Если предметом договора хранения является имущество, не связанное с производственно-коммерческой (предпринимательской) деятельностью организации, единственным источником затрат по таким договорам является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, — т.е. в данном случае используется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, бухгалтерский учет у поклажедателя будет выглядеть следующим образом:

Передача имущества на хранение - Дт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения вне территории организации — по складу соответствующей сторонней организации - Кт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения на территории организации и по соответствующему материально-ответственному лицу;

Начисление вознаграждения хранителю за истекший период — Дт счетов учета расчетов, затрат или имущества — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Выделение НДС на основании счета-фактуры — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; перечисление хранителю суммы вознаграждения Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет»;

Отнесение на расчеты с бюджетом суммы уплаченного хранителю вознаграждения (только в тех случаях, когда услуги по хранению фактически оказаны и потреблены, т.е. относятся к отчетному периоду) Дт 68 «Расчеты с бюджетом «/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; возврат имущества с хранения — Дт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения на территории организации и по соответствующему материально-ответственному лицу — Кт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения вне территории организации — по соответствующему складу сторонней организации.

Налоговые аспекты договоров хранения у поклажедателя

Как уже отмечалось, затраты на хранение имущества могут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете у поклажедателя одним из следующим способом:

Непосредственным включением в издержки производства и обращения того отчетного периода, в течение которого хранение фактически состоялось;

Включением в состав покупной цены приобретенного имущества; отнесением на собственные средства организации, оставшиеся после уплаты всех налогов.

Например, подпунктом «з» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость в том числе включаются и «текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения», а также «оплата услуг сторонних организаций за прием, хранение... экологически опасных отходов...» Подпунктом «у» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость в том числе включаются и «затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением...».

Однако пунктом 6 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что стоимость приобретаемых материальных ресурсов формируется не только из цен их приобретения (без НДС), но и с учетом всех сопутствующих расходов (комиссионные расходы, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями). Данный принцип формирования фактической себестоимости сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, комплектующих изделий, запасных изделий и тары предусмотрен и пунктом 49 «Положения о бухгалтерском учете»: в фактическую себестоимость материальных ресурсов включаются и расходы по хранению этих ресурсов, осуществляемых сторонними организациями.

Пунктом 1 статьи 11 Закона «О бухгалтерском учете» также предусмотрено, что оценка имущества, приобретаемого за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Если организация-поклажедатель осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере торговли, ее издержки обращения регламентируются «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденными Минфином России и Комитетом Российской Федерации по торговле № 1550/322 и доведенными до сведения налоговых инспекций письмом Госналогслужбы России № ЮБ617/256.

Этим документом установлены некоторые особенности по включению в издержки обращения поклажедателя расходов по оплате договоров хранения:

• в состав транспортных расходов включается в том числе и «плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами» (как видим, налоговый учет в данном случае производится в зависимости от условий договора, заключенного сторонами — тем самым лишний раз подчеркивается значение всех формулировок хозяйственного договора как для налогового учета, так и для проверяющих из налоговых органов);
• в состав «расходов на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» помимо собственных затрат на хранение товаров (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция, дезинсекция и т.п.) включаются также плата за «временное хранение товаров на складах сторонних организаций».

При этом в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных органами исполнительной власти, на издержки обращения могут быть отнесены потери товаров и продуктов как при перевозках, так и при хранении и продаже.

Все затраты на хранение товаров в торговле включаются в издержки обращения того отчетного периода, к которому они относятся, вне зависимости от того, реализованы ли эти товары или нет. На данное обстоятельство обращено внимание, в частности, в письме Минфина России № 040011.

Однако, как разъяснено в письме Минфина России № 040317/20, организации торговли, закупающие товары непосредственно у производителей, покупную стоимость этих товаров должны формировать путем суммирования всех соответствующих расходов; те же организации торговли, которые закупают товары через посредников, все расходы, связанные с их приобретением (включая и расходы на хранение), включают в издержки обращения.

Существует еще одна особенность налогового учета расходов по договорам хранения у поклажедателя.

В соответствии с письмом Минфина России № 94 (с учетом последующих изменений и дополнений) расходы «на хранение и экспедирование рекламных материалов» являются рекламными расходами и подлежат:

• обложению налогом на рекламу;
• нормированию (для исчисления налогооблагаемой прибыли).

При реализации продукции и товаров по ценам не выше себестоимости следует иметь в виду, что пунктом 9 Инструкции «О порядке исчисления НДС» разъяснено, что «при реализации приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы». Таким образом, если товар приобретен за 100 руб. (без учета НДС и акцизов), а реализован за 120 руб., то это еще не значит, что сделка является прибыльной. Если затраты на хранение этого товара составили 30 руб., то, поскольку себестоимость этого товара составляет 130 руб., реализация его по цене в 120 руб. является реализацией по цене не выше себестоимости, что влечет за собой доначисление соответствующих налогов исходя из их рыночной цены.

Срок, в течение которого вещь может быть сдана на хранение

В договоре хранения, в котором хранителем является организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей предпринимательской деятельности (профессиональный хранитель), может быть предусмотрена обязанность хранителя принять на хранение вещь от поклажедателя в предусмотренный договором срок.

Срок хранения

Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором хранения срока.

Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем.

Если срок хранения определен моментом востребования вещи поклажедателем, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя взять обратно вещь, предоставив ему для этого разумный срок.

Для правильного исчисления НДС место расположения склада и имущества, хранимого на этом складе, совпадают, поэтому согласно пункту 5 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» местом реализации услуг по хранению и будет признаваться местонахождение склада.

Форма договора хранения

Договор хранения должен быть заключен в письменной форме, при этом для договора хранения между гражданами соблюдение письменной формы требуется, если стоимость передаваемой на хранение вещи превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Договор хранения, предусматривающий обязанность хранителя принять вещь на хранение, должен быть заключен в письменной форме независимо от состава участников этого договора и стоимости вещи, передаваемой на хранение.

Простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю:

• сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;
• номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

Вместе с тем несоблюдение простой письменной формы договора хранения не лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в случае спора о тождестве вещи, принятой на хранение, и вещи, возвращенной хранителем.

Изменение условий хранения

При необходимости изменения условий хранения вещи, предусмотренной договором хранения, хранитель обязан незамедлительно уведомить об этом поклажедателя и дождаться его ответа.

Если изменение условий хранения необходимо для устранения опасности утраты, недостачи или повреждения вещи, хранитель вправе изменить способ, место и иные условия хранения, не дожидаясь ответа поклажедателя.

Если во время хранения возникла реальная угроза порчи вещи, либо вещь уже подверглась порче, либо возникли обстоятельства, не позволяющие обеспечить ее сохранность, а своевременного принятия мер от поклажедателя ожидать нельзя, хранитель вправе самостоятельно продать вещь или часть ее по цене, сложившейся в месте хранения. Если указанные обстоятельства возникли по причинам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право на возмещение своих расходов на продажу за счет покупной цены.

Отдельные виды хранения

Гражданский кодекс регламентирует несколько разновидностей договора хранения, к которым применяются общие положения о договорах хранения, но с учетом ряда особенностей, на которых мы вкратце и остановимся.

Хранение на товарном складе

Договор хранения на товарном складе рассчитан на чисто предпринимательские отношения, поскольку заключается, как правило, между предпринимателями. По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. При этом согласно статье 908 ГК РФ товарный склад признается складом общего пользования, если из правовых актов или выданного этой коммерческой организации разрешения (лицензии) вытекает, что она обязана принимать товары на хранение от любого товаровладельца. В этом случае договор складского хранения, заключаемый товарным складом общего пользования, признается публичным договором.

Документальное оформление договора

Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом, который может быть представлен в одном из следующих форм:

Двойное складское свидетельство;

Простое складское свидетельство;

Складская квитанция.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей — складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами. Товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства.

В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

Текущий номер складского свидетельства по реестру склада; наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

Наименование и количество принятого на хранение товара число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

Размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения; дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Простое складское свидетельство выдается на предъявителя и должно содержать следующие сведения:

Наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

Текущий номер складского свидетельства по реестру склада; наименование и количество принятого на хранение товара — число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

Срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

Размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения; дата выдачи складского свидетельства, указание на то, что складское свидетельство выдано на предъявителя. Документы, не соответствующие указанным выше требованиям, не являются складскими свидетельствами.

Следует особо подчеркнуть, что само по себе отсутствие договора, оформленного в письменной форме, не является основанием для вывода о том, что стороны в договорные отношения не вступили. В спорных случаях суд исходит из наличия других документов. В постановлении Президиума ВАС РФ № 5072/95 изложена суть подобного дела3. Глава крестьянского хозяйства С. обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ТОО стоимости дизельного топлива, переданного на хранение предприятию «Маревоагросервис», правопреемником которого является ТОО.

Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска, сославшись на недоказанность заключения истцом и предприятием «Маревоагросервис» договора хранения топлива. Последующие судебные инстанции оставили это решение без изменения.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ, отменил ранее состоявшееся судебное решение и постановил удовлетворить иск главы крестьянского хозяйства С. в полной сумме.

Как констатировал Президиум ВАС РФ, крестьянское хозяйство С. приобрело у валдайского предприятия по обеспечению нефтепродуктами дизельное топливо. Не имея собственной емкости для хранения, крестьянское хозяйство С. передало топливо муниципальному предприятию «Маревоагросервис». При этом письменный договор хранения не заключался.

Однако в деле имеются документы, подтверждающие факт приобретения топлива крестьянским хозяйством С. и передачи этого топлива муниципальному предприятию, поэтому вывод суда об отсутствии доказательств передачи имущества крестьянского хозяйства С. на хранение муниципальному предприятию является ошибочным. Необоснованным является также и вывод суда о недействительности договора вследствие несоблюдения предусмотренной законом формы сделки, так как согласно ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность лишь в случаях, прямо указанных в законе. Однако в данном случае ГК РФ (в рассматриваемый судом период ГК РСФСР) не содержит такого указания, поэтому отсутствие письменного договора в данном случае только лишает стороны права ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания.

Поскольку факты приобретения топлива и передачи его на хранение подтверждены в ходе судебного разбирательства письменными документами, крестьянское хозяйство С. вправе требовать возврата этого имущества или возмещения его стоимости. Поскольку правопреемником муниципального предприятия «Маревоагросервис» является ТОО, то с него и должна быть взыскана стоимость имущества.

Права и обязанности сторон

В зависимости от условий договора складского хранения, товарный склад при приеме товаров на хранение может за свой счет произвести осмотр товаров и определить их количество (число единиц или товарных мест либо меру — вес, объем) и внешнее состояние.

Товарный склад обязан предоставлять товаровладельцу во время хранения возможность осматривать товары или их образцы, если хранение осуществляется с обезличением, брать пробы и принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности товаров.

Товаровладелец и товарный склад имеют право каждый требовать при возвращении товара его осмотра и проверки его количества. Вызванные этим расходы несет тот, кто потребовал осмотра товара или проверки его количества.

Поскольку в подтверждение принятия товара на хранение товаровладельцу выдается складское свидетельство, держатель складского свидетельства имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. При этом держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Держатель же залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара на складском свидетельстве производится отметка об этом. Складское свидетельство и залоговое свидетельство могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям.

Выдача товара

Товарный склад выдает товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе.

При этом держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом не иначе как в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству. Если товарный склад, вопреки требованиям, установленным в ГК РФ, выдал товар держателю складского свидетельства, не имеющему залогового свидетельства и не внесшему сумму долга по нему, то товарный склад несет ответственность перед держателем залогового свидетельства за платеж всей обеспеченной по нему суммы.

Держатель складского и залогового свидетельств вправе требовать выдачи товара по частям. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Хранение в ломбарде

Договор хранения в ломбарде вещей, принадлежащих гражданину, является публичным договором, и его заключение удостоверяется выдачей ломбардом поклажедателю именной сохранной квитанции.

Вещь, сдаваемая на хранение в ломбард, подлежит оценке по соглашению сторон в соответствии с ценами на вещи такого рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент и в месте их принятия на хранение. Ломбард обязан страховать в пользу поклажедателя за свой счет принятые на хранение вещи в полной сумме их оценки.

Если вещь, сданная на хранение в ломбард, не востребована поклажедателем в обусловленный соглашением с ломбардом срок, ломбард обязан хранить ее в течение двух месяцев с взиманием за это платы, предусмотренной договором хранения. По истечении этого срока невостребованная вещь может быть продана ломбардом. При этом из суммы, вырученной от продажи невостребованной вещи, погашаются плата за ее хранение и иные причитающиеся ломбарду платежи. Остаток суммы возвращается ломбардом поклажедателю.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 984 деятельность ломбардов подлежит обязательному лицензированию.

Хранение ценностей в банке

Банк может принимать на хранение ценные бумаги, драгоценные металлы и камни, иные драгоценные вещи и другие ценности, в том числе документы. При этом заключение договора хранения ценностей в банке удостоверяется выдачей банком поклажедателю именного сохранного документа, предъявление которого является основанием для выдачи хранимых ценностей поклажедателю.

Разновидностью хранения ценностей в банке является хранение ценностей в индивидуальном банковском сейфе, т.е. хранение ценностей с использованием поклажедателем (клиентом) или с предоставлением ему охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке). По договору хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе клиенту предоставляется право самому помещать ценности в сейф и изымать их из сейфа, для чего ему должны быть выданы ключ от сейфа, карточка, позволяющая идентифицировать клиента, либо иной знак или документ, удостоверяющие право клиента на доступ к сейфу и его содержимому. Условиями договора может быть предусмотрено право клиента работать в банке с ценностями, хранимыми в индивидуальном сейфе.

По договору хранения ценностей в банке с использованием клиентом индивидуального банковского сейфа банк принимает от клиента ценности, которые должны храниться в сейфе, осуществляет контроль за их помещением клиентом в сейф и изъятием из сейфа и после изъятия возвращает их клиенту.

По договору хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту индивидуального банковского сейфа банк обеспечивает клиенту возможность помещения ценностей в сейф и изъятия их из сейфа вне чьего либо контроля, в том числе и со стороны банка. Банк обязан осуществлять контроль за доступом в помещение, где находится предоставленный клиенту сейф.

Если же заключается договор о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа, то к такому договору применяются правила, установленные ГК РФ для договоров аренды.

Хранение в камерах хранения транспортных организаций

Находящиеся в ведении транспортных организаций общего пользования камеры хранения обязаны принимать на хранение вещи пассажиров и других граждан независимо от наличия у них проездных документов. При этом договор хранения вещей в камерах хранения транспортных организаций признается публичным договором.

В подтверждение принятия вещи на хранение в камеру хранения (за исключением автоматических камер) поклажедателю выдается квитанция или номерной жетон. В случае утраты квитанции или жетона сданная в камеру хранения вещь выдается поклажедателю по представлении доказательств принадлежности ему этой вещи.

Убытки поклажедателя вследствие утраты, недостачи или повреждения вещей, сданных в камеру хранения, в пределах суммы их оценки поклажедателем при сдаче на хранение подлежат возмещению хранителем в течение 24 ч с момента предъявления требования об их возмещении.

Хранение в гардеробах организаций

Хранение в гардеробах организаций предполагается безвозмездным, если вознаграждение за хранение не оговорено или иным очевидным способом не обусловлено при сдаче вещи на хранение.

Хранитель вещи, сданной в гардероб, независимо от того, осуществляется хранение возмездно или безвозмездно, обязан принять для обеспечения сохранности вещи все меры.

Под хранением в гардеробах организаций понимается также хранение верхней одежды, головных уборов и иных подобных вещей, оставляемых без сдачи их на хранение гражданами в местах, отведенных для этих целей в организациях и средствах транспорта.

Хранение в гостинице

Гостиница отвечает как хранитель и без особого о том соглашения с проживающим в ней лицом (постояльцем) за утрату, недостачу или повреждение его вещей, внесенных в гостиницу, за исключением денег, иных валютных ценностей, ценных бумаг и других драгоценных вещей.

Внесенной в гостиницу считается вещь, вверенная работникам гостиницы, либо вещь, помещенная в гостиничном номере или ином предназначенном для этого месте.

Гостиница отвечает за утрату денег, иных валютных ценностей, ценных бумаг и других драгоценных вещей постояльца при условии, если они были приняты гостиницей на хранение либо помещены постояльцем в предоставленный ему гостиницей индивидуальный сейф независимо от того, находится этот сейф в его номере или в ином помещении гостиницы. Гостиница освобождается от ответственности за не сохранность содержимого такого сейфа, если докажет, что по условиям хранения доступ кого-либо к сейфу без ведома постояльца был невозможен либо стал возможным вследствие непреодолимой силы.

Постоялец, обнаруживший утрату, недостачу или повреждение своих вещей, обязан без промедления заявить об этом администрации гостиницы. В противном случае гостиница освобождается от ответственности за не сохранность вещей. Бухгалтерский анализ

Назад | |