Глава 14

Учетная политика организации

Основным документом организации, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета при отражении хозяйственных операций, является учетная политика.

Термин «учетная политика» организации вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policy », употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был впервые закреплен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а широкое распространение на практике получил после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия».

Согласно ПБУ 1/98 «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Каждая организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Положения ПБУ 1/98 распространяются:

В части формирования учетной политики – на организации, независимо от организационно-правовых форм;

В части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

При разработке учетной политики организация имеет право определить политику в области методов списания сырья, материалов и хозяйственного инвентаря в производство, методов оценки незавершенного производства, возможности применения ускоренной амортизации, вариантов формирования ремонтных и страховых фондов и т. д.

14.1. Порядок формирования учетной политики организации

Основными задачами учетной политики организации являются формирование набора четких инструкций, положений и методов, которые позволят упорядочить, унифицировать (насколько это возможно), регламентировать основные участки учета в организации, создать единую схему документооборота, систему оценки активов организации, сформировать отчетность, верно отражающую имущественное положение организации. Эти задачи решаются путем применения множества способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, способы обработки информации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Основным требованием, предъявляемым к принятой в организации учетной политике, является то, что она не должна противоречить принятым нормативным актам Российской Федерации.

В учетной политике утверждаются:

Выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы оценки активов и обязательств;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля за хозяйственными операциями;

Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

На выбор способов ведения бухгалтерского учета влияют:

Правовой и организационно-экономический статус (форма собственности, отрасль и вид деятельности, организационно-правовая форма, размеры организации);

Особенности деятельности (производственные, коммерческие, финансовые, управленческие);

Текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, осуществление инвестиционных программ, укрепление конкурентных позиций на рынке и т. д.);

Хозяйственная ситуация (развитость инфраструктуры рынка, состояние законодательства, благоприятность инвестиционного климата и др.);

Кадровое обеспечение (уровень квалификации персонала, степень понимания стоящих перед ним задач и др.).

При формировании учетной политики организации необходимо придерживаться следующих требований и правил:

1) организация должна выбрать лишь один способ ведения учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету;

2) выбранный способ ведения учета должен устанавливаться организацией во всех его структурных подразделениях, независимо от места их расположения и функционирования. Это означает, что представительства, отделения, филиалы должны придерживаться учетной политики, установленной головной организацией;

3) при ведении бухгалтерского учета организация должна обеспечивать: соблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики (методов ведения учета) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определяемых исходя из правил, установленных законодательством, и условий хозяйствования. Значит, принятые правила должны устанавливаться на длительный (не менее года) срок и ни в коем случае не могут изменяться в течение отчетного года;

4) данные правила должны быть закреплены соответствующим внутренним документом (приказом руководителя организации, утверждающим Положение об учетной политике);

5) в случае, когда организация не может сформировать достоверную информацию об объектах исходя из установленных правил бухгалтерского учета, это (с соответствующим обоснованием) должно быть отражено в пояснительной записке.

Выбор конкретного варианта учета должен быть определен в соответствии с его выгодой для деятельности организации, учитывая при этом объем учетной работы (требование рациональности – рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации).

Вновь созданная организация должна сформировать учетную политику и оформить ее соответствующим приказом не позднее 90 дней со дня приобретения организацией прав юридического лица. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

14.2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета и их отражение в учетной политике организации

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» при формировании учетной политики организации должен быть утвержден рабочий план счетов. Это же требование отражено в п. 5 ПБУ 1/ 98. Рабочий план счетов представляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов РФ.

Если в типовом Плане счетов отсутствуют счета, необходимые для деятельности организации, она может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды. При этом введение счетов должно быть согласовано с Министерством финансов РФ.

В учетной политике содержится также информация о применяемых в организации регистрах. Регистрами бухгалтерского учета могут быть:

1) специальные книги (журналы), где все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица;

2) карточки, которые хранят в специальных картотеках. Карточки открывают на год и регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью;

3) свободные листы (ведомости), их хранят в папках-регистраторах;

4) машинограммы, дискеты и другие машинные носители.

Под выбором способов ведения бухгалтерского учета подразумевается определение способов амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.

Каждый участок учета в организации может руководствоваться теми или иными правилами, способами, которые предусмотрены методологией современного учета и нормативной базой. Для конкретного участка выбирается один способ из множества предложенных, и этот выбор имеет огромное значение в системе учета организации.

В учетной политике организации по нематериальным активам должны быть отражены:

Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

Способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

Способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

Порядок изменения сроков полезного использования объектов нематериальных активов;

Порядок изменения способа начисления амортизации объектов нематериальных активов и способа отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Организация может предусмотреть один из следующих способов начисления амортизации по нематериальным активам:

Линейный, исходя из норм, рассчитанных на основе срока полезного использования (по объектам, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется, и они считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования);

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

Способ уменьшаемого остатка.

Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». В первом случае начисленная амортизация отражается по дебету учета затрат и кредиту счета 05. Во втором случае начисленная сумма амортизации списывается сразу с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет соответствующих счетов учета затрат.

Второй случай имеет место при отражении в учете деловой репутации и списании расходов, связанных с ее оценкой.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при постановке актива на учет исходя из ожидаемого срока функционирования нематериального актива, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, организация ежегодно должна рассматривать возможность определения этого срока.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение кредиторских обязательств в неденежной форме, устанавливается исходя из стоимости продукции или других материальных ценностей, передаваемых в обмен на нематериальные активы.

Учетная политика для основных средств предусматривает вариантность учета в следующих случаях:

При определении порядка учета основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (в составе материально-производственных запасов в пределах установленного учетной политикой лимита или в общеустановленном порядке с начислением по ним амортизации);

При начислении амортизации. По основным средствам организация может выбрать один из четырех способов начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; списание по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ, услуг). По группам однородных объектов основных средств может применяться любой из четырех способов начисления амортизации, но внутри каждой группы должен применяться только один способ.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Суммы налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшаются за счет уменьшения их остаточной стоимости.

При использовании линейного метода начисления амортизации могут применяться повышающие коэффициенты (но не более 2), применение которых также приводит к ускоренной амортизации при данном способе. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется ускоренная амортизация, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Решение о применении данного метода ускоренной амортизации (линейного метода с повышающими коэффициентами) оформляется как элемент учетной политики;

При переоценке основных средств – организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В дальнейшем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;

При списании затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими способами:

– фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения,

– создают резерв на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств,

– расходы по неравномерно производимым в течение года ремонтам (при отсутствии резерва) предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно включаются в текущие расходы.

Выбирая тот или иной способ, необходимо принимать во внимание: структуру основных производственных средств, сложность ремонта, его периодичность, стоимость ремонта в соответствии со сметами расходов и условиями договоров на проведение ремонта;

При учете объекта недвижимости до внесения записи в государственный реестр. В данном случае объект недвижимости можно учитывать: на субсчете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на субсчете 01 «Основные средства, находящиеся на госрегистрации». Первый способ является для организации наиболее выгодным, поскольку действующий объект числится в составе капитальных вложений, а не в составе основных средств, следовательно, с данного объекта налог на имущество взиматься не будет.

Для учета материально-производственных запасов (МПЗ) в учетной политике могут быть предусмотрены варианты по следующим направлениям учета:

Порядок учета МПЗ;

Методы оценки списания запасов;

Создание резерва под снижение стоимости запасов;

Формирование покупной стоимости товаров в организациях торговли;

Способы оценки товаров в розничной торговле.

Синтетический учет МПЗ может осуществляться:

По фактической себестоимости приобретения (заготовления);

По учетным ценам (плановой себестоимости приобретения, покупным ценам и др.).

В первом случае организация может учитывать поступающие МПЗ на счете 10 «Материалы» по фактическим затратам, при втором – по учетным ценам. Во втором случае учет приобретения и заготовления МПЗ отражается на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), производится одним из следующих методов (вариант метода отмечается в учетной политике):

По себестоимости каждой единицы;

По средней себестоимости;

Методом ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ).

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия продажи продукции.

В условиях инфляции себестоимость продукции снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов. Изменение себестоимости в конечном итоге оказывает определяющее влияние на формирование количественного показателя прибыли и налога на прибыль.

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в учетной политике должна быть предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Резервирование применяется ко всем МПЗ (материалам, товарам, готовой продукции), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества. Для отражения резерва под снижение стоимости МПЗ используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

При формировании покупной стоимости товаров в организациях торговли затраты на доставку товаров до центральных складов, производимые до момента передачи товаров в продажу, могут включаться:

В стоимость приобретенных товаров;

В состав расходов на продажу.

При выборе способа оценки товаров организации торговли могут использовать два метода:

По продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок (торговых скидок);

По стоимости приобретения.

При выборе оценки выбытия финансовых вложений в учетной политике применяются следующие способы:

По первоначальной стоимости каждой единицы;

По средней первоначальной стоимости;

Метод ФИФО.

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» установлено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Вместе с тем по долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной их стоимостью в течение срока обращения данных инструментов равномерно, по мере начисления причитающегося процента (дохода), относить на финансовые результаты в коммерческой организации, увеличение расходов в некоммерческой организации, уменьшение финансирования в бюджетных организациях.

Кроме этого, в учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты.

Составпрямых расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и способоценки незавершенного производства . В организациях массового и серийного производства незавершенное производство может отражаться:

По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

По прямым статьям затрат;

По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Косвенные расходы , связанные с производством нескольких видов продукции, могут распределяться пропорционально или заработной плате основных работников, или стоимости сырья и материалов, или объему выпущенной продукции. Общехозяйственные расходы списываются в зависимости от того, каким способом формируется себестоимость продукции: по полной производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости. В первом случае по окончании месяца общехозяйственные расходы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списывают в дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 29); во втором – общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются непосредственно в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Положительными моментами второго способа следует признать:

Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;

Обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списывают на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчетного года.

Готовая продукция может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» либо без использования данного счета. При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция отражается на синтетических счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам. Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование затрат на производство, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой.

Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и в отчетности:

По полной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат);

По неполной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счет 90 «Продажи»);

По полной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет затрат);

По неполной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет продаж).

Для учета коммерческих расходов в учетной политике применяется один из двух вариантов (согласно п. 9 ПБУ 10/99):

Коммерческие расходы списываются пропорционально проданным и непроданным в отчетном периоде товарам (работам, услугам);

Коммерческие расходы списываются в полной сумме в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения затрат в финансовые результаты отчетного периода организации могут создавать резервы предстоящих платежей на:

Предстоящую оплату отпусков работникам;

Выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

Выплату вознаграждений по итогам работы за год;

Ремонт основных средств, гарантийный ремонт и обслуживание;

Производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Кроме того, резервы могут создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ и нормативными актами Министерства финансов РФ.

В соответствии с п. 60 ПБУ 15/01 организация-заемщик может установить порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам . Организация может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При списании дополнительных затрат по полученным займам и кредитам организация может либо отразить их в отчетном периоде, в котором были произведены эти расходы, либо учесть как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств. В целях равномерного включения в состав расходов сумм причитающихся процентов или дисконта по выданным организацией векселям или облигациям организация вправе предварительно учитывать начисленные проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов либо относить суммы процентов или дисконта на прочие расходы полностью в момент их начисления.

В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в полной сумме включаются в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Исключение составляют случаи, когда кредит использован на приобретение основных средств и для предварительной оплаты МПЗ. В этом случае проценты, начисленные до принятия к учету указанного имущества, включаются в стоимость этого имущества (п. 12, 15 ПБУ 15/01).

При определении срока погашения расходов будущих периодов организация имеет право самостоятельно устанавливать данные сроки. Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Расходы будущих периодов признаются в учете в соответствии с договором в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 16, 18 ПБУ 10/99). Расходы будущих периодов включаются в текущие расходы в течение периода, к которому относятся, следующими способами:

Равномерно;

Пропорционально объему продукции;

Другими способами.

Следует отметить, что в последние годы перечень расходов будущих периодов значительно расширен. Помимо ранее учитываемых здесь расходов на подготовку и освоение производства, на этом счете стали учитывать расходы на приобретение лицензий, затраты на рекламу и др.

По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:

Выбор способа списания расходов по НИОКР;

Определение сроков списания расходов по НИОКР.

Расходы, давшие положительный результат и учитываемые на субсчете к счету 04, включаются в текущие расходы в течение периода, установленного в организации, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). При этом применяется один из способов списания расходов: линейный; способ списания расходов пропорционально объему продукции. Линейный способ предусматривается Налоговым кодексом РФ в налоговом учете. При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов установлен ПБУ 17/02 в 5 лет, а Налоговый кодекс РФ определяет такой срок в 3 года.

Определенные учетной политикой вышеперечисленные способы ведения учета на тех или иных участках, формы ведения учета дают возможность внести четкий порядок и некоторую универсальность в бухгалтерский учет организации.

14.3. Раскрытие учетной политики

Организация при формировании учетной политики должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской финансовой отчетности организации за отчетный год.

Существенность по формированию бухгалтерской финансовой отчетности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.

Если при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

В случае публикации бухгалтерской финансовой отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованной информации.

Изменения в учетной политике, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных потоков или финансовые результаты, подлежат раскрытию в бухгалтерской финансовой отчетности обособленно.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

Изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

Существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности;

Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни организации, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

14.4. Учетная политика и принятие финансовых решений

Инструменты учетной политики, выступая методическим приемом, напрямую не приводят к изменениям в составе прав и обязательств организации (например, сумма задолженности покупателей не зависит от метода признания дохода, а рыночная стоимость основных средств – от способа начисления амортизации и т. д.), а воздействуют на них опосредованно – через бухгалтерскую отчетность, на основе которой формируются финансовые показатели. Данная схема будет иметь следующий вид:

Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности.

Анализ основных форм отчетности – Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках – с точки зрения влияния на них принятой в организации учетной политики позволит представить полную картину варьирования показателей.

Бухгалтерский баланс зависит от положений учетной политики по следующим статьям:

Стр. 110 «Нематериальные активы». В принятой учетной политике по этому разделу учета должны быть представлены: способ оценки нематериальных активов, приобретенных в форме, отличной от денежной; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

Стр. 120 «Основные средства». Учетная политика, принятая в организации, в значительной степени влияет на эту статью бухгалтерского баланса. Это связано с тем, что в учетной политике должны быть отражены: порядок оценки объектов основных средств, срок их полезного использования, способ начисления амортизации, что является основными факторами, формирующими размер остаточной стоимости основных фондов, отраженных в форме № 1;

Стр. 130 «Незавершенное строительство» зависит от принятой учетной политики в силу того, что является статьей затратного характера;

Стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения» могут быть зависимы от положений учетной политики в отношении момента определения дохода от этих вложений и от порядка переоценки активов, определенных в организации;

Стр. 210 «Запасы». Размер данной статьи в большой степени зависит от положений учетной политики. Это связано с порядком оценки материально-производственных запасов (МПЗ), порядком списания затрат и формирования себестоимости, порядком списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство;

Стр. 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)». Две строки бухгалтерского баланса, на формирование которых непосредственно могут повлиять положения, определяющие момент реализации в организации, и положения по списанию просроченной задолженности;

стр. 420 «Добавочный капитал» может в значительной мере изменить свой размер в зависимости от положений принятой учетной политики, регламентирующих порядок переоценки активов;

стр. 430 «Резервный капитал» имеет прямую зависимость от положений учетной политики, которые определяют его создание и формирование;

стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Данная строка баланса непосредственно зависит от учетной политики по следующим параметрам: порядок учета затрат, момент реализации, порядок списания нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок покрытия убытков;

стр. 620 «Краткосрочная задолженность». Аналогично статьям бухгалтерского баланса, отражающим дебиторскую задолженность, строка 620 зависит от момента реализации и порядка списания просроченных задолженностей, оговоренных в соответствующих положениях учетной политики;

стр. 640 «Доходы будущих периодов» и 650 «Резервы предстоящих расходов». Порядок формирования этих статей баланса полностью предусматривается учетной политикой.

Следующая по значимости форма отчетности организации – отчет о прибылях и убытках. Влияние элементов учетной политики на его статьи можно представить в виде таблицы.

Таблица Статьи отчета о прибылях и убытках, формирующиеся под влиянием положений учетной политики

Остальные формы отчетности, являясь расшифровкой двух первых основных форм, зависят от учетной политики аналогично рассмотренному выше.

Например, отчет об изменениях капитала зависит от учетной политики в следующих случаях:

1) при формировании прибыли через механизм списания затрат, формирования себестоимости, определения момента реализации, определения доходов и расходов будущих периодов;

2) при формировании резервов.

Движение денежных средств, отраженное в форме № 4 отчетности организации, не зависит от положений учетной политики. Это связано с достаточно строгим регулированием учета денежных средств, что не предполагает вариантности учета, а следовательно, не отражается в учетной политике организации.

Воздействие отдельных элементов учетной политики на финансовые показатели деятельности организации на современном этапе ведения бухгалтерского учета, формирования и представления бухгалтерской финансовой отчетности значимо и существенно. Поэтому именно тщательное изучение влияния методологии составления баланса на интерпретацию данных анализа финансового положения организации есть основа правильного выбора вариантов учетной политики организации.

Помимо управления финансовыми характеристиками (рентабельностью, ликвидностью, финансовой устойчивостью и др.) основной задачей учетной политики является налоговая оптимизация. В настоящее время в российской практике наиболее типичным мотивом при принятии решения о величине прибыли является именно минимизация налоговых платежей. С учетом данного факта достаточно высока и существенна значимость влияния учетной политики и на налоговую базу при расчете налоговых платежей.

14.5. Содержание элементов учетной политики организации для целей налогового учета

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения установлен ст. 167 НК РФ.

Статья 313 НК РФ определяет назначение учетной политики для целей налогообложения и порядок внесения в нее изменений. В частности, в статье указано, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета.

Требования к структуре учетной политики для целей налогообложения в налоговом кодексе не установлены. Учитывая преемственность между бухгалтерским и налоговым учетом, учетная политика должна раскрывать организацию, технику и методику ведения налогового учета.

Разработанные организацией формы аналитических и сводных регистров налогового учета утверждаются приложениями к учетной политике (ст. 314 НК РФ).

В учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты:

1) порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли – методом начисления или кассовым методом (последний применяют организации, у которых выручка в среднем за предыдущие четыре квартала составила не более 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ);

2) методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу, использование понижающих и повышающих коэффициентов – один из двух методов: линейный, нелинейный. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к 8-10 амортизационным группам (по ним применяется только линейный метод). Повышающие коэффициенты применяют в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. Организации обязаны применять понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых машин стоимостью свыше 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью свыше 800 000 руб. Кроме того, организации могут устанавливать понижающие коэффициенты по своему усмотрению и применять их в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ);

3) методы оценки выбытия финансовых вложений. Организации применяет один из методов по всем финансовым вложениям (п. 9 ст. 280 Налогового кодекса РФ):

По стоимости единицы,

Метод ФИФО,

Метод ЛИФО;

4) состав прямых расходов и способ оценки незавершенного производства. Перечень установлен ст. 318 НК РФ и включает: расходы на приобретение сырья и материалов; на приобретение комплектующих изделий; на оплату труда персонала, а также суммы единого социального налога; амортизацию по основным средствам. Незавершенное производство в налоговом учете оценивается по прямым расходам;

5) по методам оценки товаров для перепродажи в розничной торговле – товары оцениваются по стоимости приобретения согласно условиям договора. Организации вправе сформировать стоимость приобретения с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ);

6) по методам оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция (ГП) учитывается на складе на конец месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ) по методике:

ГП к = (ГП н + ВП – НЗП) – ОП,

где ГП н – прямые затраты, приходящиеся на остатки ГП на начало месяца;

ВП – сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце;

НЗП – сумма прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП;

ОП – сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в течение месяца.

Отгруженная продукция (ОП) учитывается по методике (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ОП к = (ОП н + ОП м – ГП) – РП,

где ОП н – прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

ОП м – сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в течение месяца продукцию;

ГП – сумма прямых затрат, приходящихся на остатки ГП на складе;

РП – сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную продукцию в течение месяца;

7) перечень создаваемых резервов предстоящих платежей, нормативы отчислений в резервы. Предусмотрено создание следующих резервов в соответствии с Налоговым кодексом РФ:

На предстоящую оплату отпусков работников (ст. 324 1);

На ежегодную выплату за выслугу лет (ст. 324 1);

На выплату по итогам работы за год (ст. 324 1);

На ремонт основных средств (ст. 324);

На гарантийный ремонт и обслуживание (ст. 267);

По сомнительным долгам (ст. 266);

8) порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения – включаются в прочие расходы в пределах, установленных ст. 269 НК РФ. Предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным на сопоставимых условиях, определяется исходя из процента в договоре, если он не превышает более чем на 20 % среднеквартальный процент, исчисленный по таким долговым обязательствам. При отсутствии таковых – исходя из ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по кредитам в рублях) и увеличенной на 15 % (по кредитам в валюте);

9) расходы будущих периодов отражаются при методе начисления – в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Если произведенные расходы связаны с получением доходов более чем в одном отчетном периоде, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ);

10) порядок признания убытков по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. В учетной политике должны быть отражены расходы на осуществление ремонта основных средств. При этом расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ) отражаются двумя способами: они признаются в том отчетном периоде, котором имели место; и для равномерного включения расходов организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств по правилам, установленным в ст. 324 НК РФ. При этом величина резерва не может превышать среднегодовую сумму фактических расходов на ремонт основных средств за последние три года.

При выборе способов ведения учета следует обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, так как с их помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета. Для этого можно порекомендовать следующее:

1) в случае возможности использования кассового метода в налоговом учете применять все же для целей налогообложения метод начисления. В этом случае доходы и расходы в налоговом учете будут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете;

2) установить единый способ оценки материально-производственных запасов в двух учетных системах;

3) оценивать товары по стоимости приобретения либо по стоимости приобретения с учетом расходов по их заготовке и доставке. Однако, если организация применяет продажные цены, то стоимость приобретения товаров для расчета налоговой базы по налогу на прибыль легко определить по данным бухгалтерского учета. Для этого из продажной стоимости реализованных товаров (Дт счета 90-2, Кт счета 41) следует вычесть торговую наценку по проданным товарам (Дт счета 90-2, Кт счета 42 – сторно);

4) предусмотреть списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж в качестве условно-постоянных расходов;

5) при заключении договоров на продажу товаров в учетной политике для целей налогообложения следует установить:

В организациях неторговых – признание коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности,

В организациях торговых – аналогично, за исключением транспортных расходов, которые следует распределять в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете;

6) целесообразно установить единый порядок признания расходов на ремонт основных средств с созданием резерва. При этом порядок создания резерва в бухгалтерском учете должен быть аналогичен порядку создания резерва в налоговом учете;

7) установить линейный метод начисления амортизации, а также одинаковые повышающие коэффициенты;

8) установить в бухгалтерском учете такой же порядок признания расходов будущих периодов, как и в налоговом учете;

9) для обеспечения единого порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете в договорах на капитальное строительство следует предусмотреть поэтапную сдачу работ.

Вопросы и задания

1. Что такое учетная политика организации?

2. Каковы задачи разработки и принятия учетной политики?

3. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей бухгалтерского учета?

4. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогового учета?

5. Назовите нормативные акты, регулирующие разработку и принятие учетной политики организации.

6. Какие основные факторы влияют на формирование учетной политики?

7. Назовите способы ведения бухгалтерского учета, которые рассматриваются в учетной политике.

8. Кто должен разрабатывать учетную политику?

9. Какие методы оценки по отражению в учете операций по списанию МПЗ указываются в учетной политике в целях бухгалтерского учета?

10. В чем заключаются особенности организации налогового учета в организациях?

11. Могут ли вноситься изменения в учетную политику в течение отчетного года?

12. Какие основные моменты должны быть отражены в учетной политике для целей налогового учета?

13. В чем заключена необходимость составления учетной политики для налогового учета?

Тесты

1. Учетная политика организации – это:

a) активы организации и их место в формировании общественного продукта;

b) принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета;

c) особенности хозяйственных процессов, формирующих учетную информацию о наличии и движении объектов бухгалтерского учета.

2. При формировании учетной политики в качестве одного из основных факторов следует учитывать:

a) организационно-правовую форму собственности организации;

b) формы первичных учетных документов, применяемых в организации;

c) возможности контроля со стороны налоговых органов.

3. В учетной политике при отражении операций по учету нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются на срок (но не более срока деятельности организации):

b) не устанавливаются;

4. Регистры бухгалтерского учета при использовании компьютерных программ обработки и отражения учетной информации ведут в:

a) форме утвержденных Минфином России первичных документов;

b) виде специальных машинограмм;

c) журналах-ордерах и ведомостях бухгалтерского учета.

5. В условиях инфляции себестоимость продукции понижается при использовании в учете МПЗ:

a) метода ФИФО;

b) метода средней себестоимости.

6. В учетной политике организация обязана предусмотреть применение понижающих коэффициентов в размере 0,5 для основных средств:

a) зданий и сооружений;

b) легковых машин стоимостью ниже 600 000 руб.;

c) легковых машин стоимостью выше 600 000 руб.

7. Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации имеет место при списании общехозяйственных расходов:

a) в дебет субсчета продаж;

b) в дебет счетов учета производственных затрат;

c) в кредит счета готовой продукции;

d) на сальдо счета прочих доходов и расходов.

8. Для учета МПЗ в учетной политике должен быть предусмотрен вариант:

a) порядка учета нематериальных активов;

b) выбор метода транспортировки запасов;

c) создания резерва под снижение стоимости запасов;

d) выбор способа оценки дебиторской задолженности в розничной торговле.

9. Какие способы начисления амортизации по нематериальным активам отражаются в учетной политике организации:

a) линейный, способ уменьшаемого остатка;

b) кумулятивный (суммы чисел лет полезного использования), пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка;

c) линейный и кумулятивный;

d) линейный, пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка?

10. Как списывается результат при закрытии счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» согласно учетной политике:

a) в дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

b) в дебет счета 10 «Материалы»;

c) в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

d) в кредит счета 10 «Материалы»?

11. Формирование резервов может осуществляться в организации в соответствии с принятой учетной политикой для цели:

a) ремонта основных средств;

b) осуществления капитальных вложений (основных средств);

c) покрытия непредвиденных убытков.

12. В учетной политике отражается:

a) должностные права и обязанности работников бухгалтерской службы организации;

b) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

c) перечень материально ответственных лиц, имеющих право на получение денежных средств из кассы под отчет.

13. В учетной политике для целей налогового учета начисление амортизации по основным средствам может осуществляться способами:

a) линейным и нелинейным;

b) линейным, способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет полезного использования;

c) линейным и пропорционально объему производства продукции.

14. Максимальное сближение двух систем учета бухгалтерского и налогового можно обеспечить, применяя:

a) единый способ оценки активов и пассивов в двух учетных системах;

b) для целей налогообложения метод начисления;

c) машинный способ обработки бухгалтерской информации.

15. В учетной политике для целей налогообложения прибыли предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным в иностранной валюте, устанавливается:

a) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза;

b) исходя из средней ставки процента на финансовом рынке;

c) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,15 раза.

Учетная политика - это совокупность вариантов ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности. Учетная политика вырабатывается каждой организаций самостоятельно. При этом происходит выбор вариантов учета в рамках предусмотренных нормативными актами. Также в учетной политике находят отражения выбранные организацией способы учета, которые неоднозначно трактуются в бухгалтерском или налоговом законодательстве.

Основным документом, регламентирующим выработку организацией учетной политики, является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008). Однако отсылки к учетной политике содержатся во многих других ПБУ. Учетная политика для целей налогообложения упоминается в Налоговом кодексе РФ.

Согласно официальному определению (п.2 ПБУ 1/2008) "под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности."

Примерами положений учетной политики являются: способ списание стоимости материально-производственных запасов (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; ФИФО), метод амортизации основных средств и нематериальных активов и др. См. учетной политики.

Структура учетной политики

Обычно положения учетной политики разделяют на положения учетной политики для целей бухгалтерского учета и положения учетной политики для целей налогового учета. Как правило, и те и другие утверждаются в рамках одного внутрифирменного документа - приказа об учетной политике.

К приказу учетной политики обычно оформляют приложения: рабочий , формы используемых организацией первичных документов и др. информацию, являющуюся частью учетной политики.

Утверждение и изменение учетной политики

Учетная политика утверждается организацией до наступления или в самом начале финансового года. Утверждать учетную политику ежегодно, если она не претерпела изменений, не требуется.

Изменять учетную политику организация может в установленных ПБУ 1/2008 случаях. В частности, при изменении законодательства, при существенном изменении условий хозяйствования и др. Обычно изменения производятся с начала отчетного года. При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Как составить учетную политику

Удобный способ быстро подготовить учетную политику - онлайн помощник " ". Сервис позволяет по шагам, с подсказками выбрать применимые для организации варианты ведения бухгалтерского и налогового учета (всего ок. 60 пунктов).

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Учетная политика: подробности для бухгалтера

• ФСБУ «Учетная политика»: применение положений с 01.01.2019

  Требование о составлении учетной политики сообразно учетной политике учредителя введено впервые. Учетная политика формируется главным бухгалтером... поправок в учетную политику учреждения. Как установлено п. 13 ФСБУ «Учетная политика», учетная политика изменяется с... изменения учетной политики; б) содержание изменения учетной политики; в) порядок отражения последствий изменения учетной политики в...

• СГС «Учетная политика»

  Даты соответствующего изменения учетной политики Ретроспективное применение измененной учетной политики Применение измененной учетной политики к фактам... . 8 СГС «Учетная политика»). Руководитель учреждения утверждает учетную политику. При формировании учетной политики учреждение должно руководствоваться... год (п. 11 СГС «Учетная политика»). Изменение учетной политики Изменение учетной политики производится с начала отчетного...

• Стандарт "Учетная политика"

  2019 года. Разработка и утверждение учетной политики. Учетная политика представляет собой документально утвержденную совокупность... . 22 СГС «Учетная политика»). Составляющие учетной политики. В составе учетной политики утверждаются (п. 9 СГС «Учетная политика»): методы... документов учетной политики следует размещать на официальном сайте учреждения. Корректировка учетной политики. Корректировка учетной политики возможна...

• Применение Федерального стандарта «Учетная политика» в учреждении

  ...) учреждения. Пунктом 8 Стандарта «Учетная политика» предусмотрено, что учетную политику должны формировать главный бухгалтер... в существующую учетную политику. Внесение изменений в учетную политику Вносить изменения в учетную политику государственного (муниципального... после даты соответствующего изменения учетной политики Измененная учетная политика применяется к фактам хозяйственной жизни...

• Рекомендации Минфина по составлению учетной политики

  В силу п. 8 ФСБУ «Учетная политика» учетная политика разрабатывается главным бухгалтером учреждения. При... ФСБУ «Учетная политика»). В силу п. 7 ФСБУ «Учетная политика» при формировании учетной политики учреждению следует... требований ФСБУ «Концептуальные основы». Состав учетной политики Учетная политика бюджетного учреждения может быть сформирована... после изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики). Ретроспективное применение измененной учетной политики не является...

• Минфин о порядке формирования и внесения изменений в учетную политику

  Случаи изменения учетной политики ФСБУ «Учетная политика» установлены случаи внесения изменений в учетную политику учреждения, а... если бы новая учетная политика применялась всегда. Последствия изменения учетной политики Изменение учетной политики, как правило... изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики). Обратите внимание. Ретроспективное применение измененной учетной политики не...

• О стандартах бухгалтерского учета "Учетная политика" и "События после отчетной даты"

  Формирования, утверждения и изменения учетной политики практически полностью дублируют положения Закона... Последствия корректировки учетной политики Порядок применения изменений. Применять измененную учетную политику к фактам... учетная политика; 4) в случае ретроспективного применения учетной политики: суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики... представляется отчетность. * * * Согласно СГС «Учетная политика» применять измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни...

• Корректировка учетной политики автономного учреждения на 2019 год

  Основы». Например, в учетной политике учреждения необходимо предусмотреть методы... централизованному снабжению» . В учетной политике необходимо предусмотреть порядок ведения аналитического... , дорогостоящего оборудования) в учетной политике можно предусмотреть возможность привлечения... Резервы предстоящих расходов. В учетной политике учреждения устанавливается порядок формирования резервов... и учетной политикой учредителя (п. 7 ФСБУ «Учетная политика»). Основные положения учетной политики учреждения...

• Рекомендации Минфина по применению СГС «Учетная политика»

  Форма и состав учетной политики. Учетная политика учреждения формируется посредством принятия документов учетной политики. При этом... формирования учетной политики ряда положений (документов учетной политики). Например, в п. 9 СГС «Учетная политика», в... документов учетной политики; 3) реализация первых двух пунктов в совокупности. Изменение учетной политики Учетная политика применяется... СГС «Учетная политика»). Изменения учетной политики возможны в следующих случаях (п. 12 СГС «Учетная политика», п...

• Пересматриваем положения учетной политики на 2018 год

  Учетную политику в соответствие требованиям ФСБУ. Ниже рассмотрим положения учетной политики, которые следует скорректировать. Учетная политика... учета, являющийся приложением к учетной политике, был актуальным, возможно включение... и устанавливает в своей учетной политике наиболее рациональный метод начисления... указания стоимостных оценок прописываются в учетной политике учреждения. 10. Установить порядок... в рамках формирования своей учетной политики предусмотреть следующие положения ведения...

• Корректируем учетную политику на 2018 год

  Учетной политики. Стандарт «Учетная политика» предусматривает следующие способы применения изменений учетной политики; 1. Перспективный способ. Измененная учетная политика... изменения учетной политики; 2) содержание изменения учетной политики; 3) порядок отражения последствий изменения учетной политики в... учетной политики с учетом вышеуказанных положений Стандарта «Учетная политика». Далее перейдем непосредственно к разделам учетной политики...

• Учетная политика – 2018: основные изменения и корректировки

  Года Федеральный стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», учетную политику на 2018 год... объекта не является изменением учетной политики. Применение новых положений учетной политики Вступление в силу... применение измененной учетной политики; ретроспективное применение измененной учетной политики. Таким образом, внесение в учетную политику в... следует отразить в учетной политике на 2018 год Учетная политика формируется исходя из особенностей...

• Федеральный стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»

  Котором произошло изменение учетной политики. Обратите внимание: ретроспективное применение измененной учетной политики не является... изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной политики). Раскрытие информации в отчетности Информация об учетной политике... осуществляется применение измененной учетной политики. В случае ретроспективного применения измененной учетной политики указываются: суммы...

• Актуализируем учетную политику

  Необменных операций следует утвердить в учетной политике. Например: « Поступление выморочного имущества... соответствующих критериям активов. В учетной политике Минфин рекомендует указать порядок применения... Корректировки учетной политики В связи с изменением Инструкции №157н учетную политику следует скорректировать... изменений в учетную политику. Что надо проверить в учетной политике на предмет... Перечень документов (приложений) учетной политики. Если в учетной политике не было правил документооборота...

• Формируем учетную политику на 2019 год (1 часть)

  Составлении учетной политики на 2019 г.? Основные требования к учетной политике компании... должно учитываться в учетной политике? При разработке учетной политики как для целей... учетная политика торговой организации будет отличаться от учетной политики производственного предприятия. Так, в учетной политике... формированию, утверждению и изменению учетной политики, правила отражения в бухгалтерской... (финансовой) отчетности: последствий изменения учетной политики, оценочных значений, исправлений ошибок. ...

Учетная политика объединяет информацию о постановке и ведении бухгалтерского, налогового, делового документооборота компании. Ответственность за разработку, применение учетной политики лежит на главном бухгалтере или лице, выполняющем его функции. Формирование порядка документооборота производится при участии ответственных лиц структурных подразделений. Юридическую силу документ приобретает после утверждения его руководителем. В данной статье мы рассмотрим как составить учетную политику организации, какие положения она включает и из каких частей состоит.

Потребность пользователей в учетной политике

Учетная политика включает положения об организации учета, списке используемых документальных форм, периодичности их составления и лицах, ответственных за ведение учета. Работники предприятия используют положения формы для грамотного ведения учета в соответствии с требованиями законодательства. Документ применяется в качестве руководства материально ответственными лицами, сотрудниками кадровой службы, бухгалтерии и других подразделений, участвующих в создании, движении активов предприятия.

Учетная политика предприятия определяет вариант формирования данных при наличии предложенных законодательством нескольких способах. Документ позволяет отстоять позиции качественного ведения учета предприятия и предъявляется при проверке налоговых органов.

Полнота сведений документа

Учетная политика должна формироваться компаниями всех организационных форм. ИП применяют положения документа преимущественно для целей ведения налогового учета. В разделе, касающемся бухучета, ИП указывает перечень объектов обязательного ведения (доходов, расходов, физического показателя и прочих).

Объем информации документа зависит от специфики предприятия, системы налогообложения, требований к полноте бухучета. Документ составляется в произвольной форме с включением обязательных разделов, определяющих правила ведения бухгалтерского (БУ) и налогового (НУ) учета. Предприятие имеет право включить в документ только положения достаточного для ведения учета объема.

Порядок и периодичность утверждения учетной политики

Публикация учетной политики производится в форме приказа. Предприятия при утверждении документа преследуют принцип последовательности. При ежегодном издании учетной политики учитываются особенности документа:

• Приказ («Утвердить учетную политику на 2016 год») издается до начала наступления календарного года или в числе первых распорядительных документов начала периода.
• Утверждение изменений в политику производится ежегодно, при возникновении нововведений законодательства или новых условий деятельности, затрагивающих учет.
• При отсутствии изменений издается приказ об актуальности действующей политики примерного содержания: «Применить учетную политику, принятую для 2015 года для целей ведения бухгалтерского и налогового видов учета, на 2016 год».

Допускается однократное издание учетной политики (Политики) после регистрации компании и без ссылки на конечную дату. При возникновении изменений в структуре учета или нормах законодательства утверждается новая редакция документа.

Основные части учетной политики

Документ состоит из организационного раздела и отдельно частей, касающихся основных положений БУ и НУ предприятия. В состав информации Политики включают:

• План счетов, используемый в учете. Указываются счета синтетического и аналитического учета.
• Перечень и формы документов первичного учета, используемых для систематизации информации.
• Порядок и периодичность составления форм.
• Список ответственных лиц, формирующих документооборот и контролирующих его ведение. Указываются работники, имеющие право подписи на документах.
• Способы оценки объектов учета – активов, обязательств.
• Периодичность проведения инвентаризаций, сроки и перечень проверяемого имущества. Определяется состав ответственных лиц по каждому направлению.

Не допускается внесение в Политику положений, противоречащих действующему законодательству. Состав информации должен быть достаточным и целесообразным для конкретных условий ведения учета предприятия.

Рассмотрим вступление в противоречие с положениями законодательства положения Политики, принятой организацией ООО «Темп». В Политике, разработанной главным бухгалтером компании, внесено положение о применении метода начисления для учета активов – доходов и расходов при ведении БУ и НУ. Предприятие применяет упрощенную систему налогообложения, что определяет обязанность применения кассового метода учета активов и обязательств в НУ. Вывод: Главному бухгалтеру ООО «Темп» потребуется изменить положения, касающиеся налогообложения.

Положения, не включаемые в состав сведений документа

Если организация не использует положения конкретного ПБУ или иного нормативного акта, необходимо указать об этом в учетной политике. Предприятие не должно указывать в учетной политике сведения, присутствующие в других документах компании:

• Данные, имеющиеся в учредительных формах предприятия.
• Информацию, дублирующую сведения о лицах, ответственных за организацию и создание учетной политики.
• Нормы, установленные законодательством, но не используемые в учете. В качестве примера можно привести положения о создании резервов. При отсутствии отчислений списание расходов становится проблематичным.
• Показатели, ответственные за налогообложение, но не применяемые в организации.
• Виды налогообложения и порядок учета объектов, на использование которых не влияет распоряжение руководителя, выраженное в документе.

В качестве примера рассмотрим ситуацию с использованием требований, не соответствующих системе налогообложения. Коммерческое предприятие ООО «Ритм», ведущее учет по УСН, перешло на ОСН, не внеся изменения в учетную политику. Применение общеустановленной системы обязывает предприятия выбрать способ учета налоговых обязательств, активов с использованием ПБУ 18/02 либо минуя документальное оформление постоянных и временных разниц в БУ и НУ.

Применение ПБУ и отсутствие указания на использование нормативов ведет к возникновению вопросов у ИФНС о несовпадении показателей прибыли в балансе и декларации. Вывод: Потребуются временные затраты должностных лиц ООО «Ритм» и исправление учетной политики для создания оснований применения ПБУ 18/02.

Соблюдение принципа достаточности информации

При выборе варианта учета допускается ссылка на законы и акты, позволяющих применить норму. Считается излишнем дублирование положений законодательства, умеющих четкую формулировку. При внесении данных требуется придерживаться принципов целесообразности, осмотрительности и достаточности.

Рассмотрим виды целесообразной и излишней информации в Политике на примере ряда положений, принятых для целей ведения БУ

Положения политики в отношении ведения бухгалтерского учета

Ведение БУ в полном объеме производится в обязательном порядке компаниями, применяющими общеустановленную систему налогообложения. Для предприятий, использующих специальные режимы, допускается составление упрощенных форм и состава балансов. Ведение бухгалтерского учета с использованием УСН, ЕНВД, ЕСХН допускается без использования двойной записи. Ряд положений, включаемых в раздел о ведении бухучета.

Фрагмент учетной политики в отношении ведения БУ показывает емкость положений, позволяющих верно определить постановку и списание активов. Предприятие может дополнить информацию ссылками на законодательные акты.

Для компаний со специальными режимами потребуется определить условия ведения БУ:

• Применение сокращенного плана счетов с указанием перечня.
• Состав регистров, заменяющих ведомости учета.
• Отсутствие двойной записи по счетам учета.
• Список упрощенных форм отчетности, представляемых в ИФНС.

При ведении учета в автоматизированном виде потребуется указание на метод обработки информации с помощью обслуживающих программ.

Положения учетной политики в отношении налогообложения

Порядок ведения налогового учета предприятия достаточно полно определен в НК РФ. Требования о применении учетной политики в Кодексе отсутствуют. Отсутствие ссылки в учетной политике на конкретные законодательные акты не отменяет обязанности применения норм в учете . Предприятия разрабатывают раздел о налогообложении преимущественно для внутренних пользователей. Некоторые положения, определяющие ведение налогового учета представлены в таблице ниже.

Если предприятие использует для ведения налогового учета специализированные программы, потребуется указать это в Политике и назвать продукт. Одновременно вносится положение об использовании налоговых регистров, предоставляемых программой учета.

Ответы на актуальные вопросы

Вопрос № 1. Как поступить в случае отсутствия Учетной политики на момент проведения проверки налоговыми органами? Представить документ, утративший силу или сослаться на его отсутствие?

При отсутствии учетной политики налоговые органы могут предъявить предприятию санкции, установленные ст. 126 НК РФ в размере 200 рублей. Дополнительно на должностное лицо может быть наложен штраф по КоАП. Организации, применяющей недействующие положения, могут быть предъявлены санкции по ст. 120 НК РФ, влекущих более существенные по суммам штрафы.

Вопрос № 2. Можно ли сдавать отчетность в упрощенном виде как микропредприятию, если не включить условие в Учетную политику?

Учетная политика не имеет большей силы, чем законодательные акты. Если закон допускает возможность подачи отчетности в упрощенном варианте, отсутствие условия в Учетной политике не повлияет на право организации.

Вопрос № 3. Допускается ли использование в организации двух видов учетных политик в случае совмещения систем налогообложения?

При необходимости ведения учета в условиях совмещения режимов порядок формирования раздельного учета закрепляется в учетной политике. Документ определяет основные показатели и принимается в единственном экземпляре.

Вопрос № 4. Требуется ли подавать учетную политику в ИФНС?

Документ «Учетная политика» не представляется в составе отчетности в ИФНС. Предъявление может потребоваться при запросе инспектора в ходе проведения камеральной или выездной проверки.

Вопрос № 5. Потребуется из вносить изменения в учетную политику при отсутствии необходимости создания резервов на отпуск в новом финансовом году? Ранее обязанность была включена в документ.

Изменение в схеме ведения учета предприятия требует внести коррективы в Учетную политику. Неиспользуемое положение может вызвать вопросы и санкции проверяющих.

Каждый раз в канун нового года в российских организациях встает вопрос об утверждении учетной политики на следующий финансовый год. Само понятие "учетная политика" уже достаточно прочно вошло в обиход российских бухгалтеров, но проблемы, связанные с формированием учетной политики, возникают до сих пор. Чем это вызвано?

Нормативное регулирование

Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее – Закон № 129-ФЗ) установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несут руководители организаций. В то же время ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю. Организации самостоятельно формируют учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. Однако это отнюдь не означает, что организации действительно совершенно свободны в установлении правил ведения бухгалтерского учета.

Основные требования к организации и ведению бухгалтерского учета сформулированы непосредственно в Законе № 129-ФЗ , а также положениях по бухгалтерскому учету, утвержденных приказами Минфина России, методических указаниях по бухгалтерскому учету; Плане счетов бухгалтерского учета, указаниях об объеме форм бухгалтерской отчетности, порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Понятие учетной политики

Что же представляет собой учетная политика организации? Учетная политика – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н ). Это означает, что учетная политика должна, как минимум, определять все перечисленное в отношении тех направлений и объектов учета, где на уровне нормативного регулирования не установлено единых правил и организациям предоставлено право выбора из нескольких возможных вариантов.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации (п. 5 ПБУ 1/98 ). При этом утверждаются:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Таким образом, учетная политика формируется главным бухгалтером и служит главным образом для нужд бухгалтерского учета, однако касается деятельности практически всех других структурных подразделений организации и их работников (например, в части форм первичных документов и правил документооборота) и должна безукоснительно ими соблюдаться. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а участвовать в процессе создания учетной политики могут и должны все заинтересованные структурные подразделения (специалисты) организации в пределах своей компетенции. При необходимости к разработке учетной политики могут быть привлечены также внешние консультанты, например, для обоснования и оптимизации способов ведения учета, для выбора наиболее соответствующего из возможных вариантов организации учета на основе анализа нормативной базы и особенностей бизнеса организации.

Форма учетной политики

Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная форма построения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу.

Табличная форма построения учетной политики делает этот документ более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. Табличная форма позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее использование учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям.

Учетная политика организации должна содержать ряд приложений, как минимум, рабочий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в данной организации, документооборот и формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Утвержденная учетная политика может иметь приложения: дополнительно разработанные в организации формы первичных учетных документов, детальные методики разработанных способов ведения учета и др. Однако при этом не следует забывать, что утвержденная учетная политика со всеми поименованными в ней приложениями является официальным документом и может быть запрошена в ходе проведения различных проверок и судебных разбирательств, представлена учредителям и т. п.

Структура учетной политики

В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический.

Организационно-технический раздел определяет:

• организацию ведения бухгалтерского учета;
• форму бухгалтерского учета;
• технологию обработки учетной информации;
• порядок проведения инвентаризаций;
• организацию системы внутреннего контроля;
• порядок документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета.

При этом порядок организации бухгалтерского учета должен устанавливать способ его ведения и степень централизации (при наличии в организации филиалов), структуру бухгалтерии. Технология обработки учетной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов. В приложение целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых бухгалтерских регистров и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль, как правило, осуществляется в организациях силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением. Поскольку документооборот и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике. Также в составе приложений следует привести применяемые в организации (разработанные ею в порядке дополнения атрибутов типовых форм или полностью) формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, формы внутренней бухгалтерской отчетности (в первую очередь, это актуально для организаций, имеющих сложную внутреннюю структуру и разветвленную сеть филиалов), а также формы внешней бухгалтерской отчетности, разработанные на основе образцов, рекомендованных Минфином России. Непосредственно в учетной политике целесообразно установить критерий существенности показателей для раскрытия в составе бухгалтерской отчетности.

Методический раздел учетной политики определяет:

• методы оценки активов и обязательств организации;
• методы признания доходов и расходов организации;
• методы калькулирования себестоимости.

Столь короткий перечень рассматриваемых вопросов не должен вводить в заблуждение – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

• в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
• в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
• в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами.

Подготовительная работа

Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике.

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью организации . Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Напротив, "забегая вперед" при разработке учетной политики, организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации.

Следующим шагом в процессе подготовки к выработке учетной политики должен стать анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на предыдущем этапе направления, разделы и объекты учета . При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы утратят силу или начнут действовать новые.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, – обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, – по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов.

В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (см., например, п. 16 ПБУ 5/01 ).

Организациям также может быть предоставлена возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т. е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания "организация вправе", "организации могут" и т. п. Примером может служить п. 11 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", которым установлено: "В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами…". Применительно к данному пункту, если организация решает воспользоваться предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа, которым организации предоставлено право выбора.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы , регулирующей выбранные на первом этапе направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении – что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п. 8 ПБУ 1/98 . Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.

В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью данной организации и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

• выбора из нормативно установленных вариантов;
• самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Кто же должен в организации проводить всю подготовительную работу? Так как речь идет о серьезном анализе большого количества сложных нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета, доскональном знании особенностей деятельности организации, функций структурных подразделений и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций организации и перспектив ее дальнейшего развития, а также необходимости работы в тесном контакте с другими службами организации, ответ очевиден – это главный бухгалтер. Тем более что он отвечает за ее формирование по законодательству. Однако в связи с тем что такая серьезная и объемная работа требует значительного количества рабочего времени и полного погружения в проблему, разумнее главному бухгалтеру официально делегировать (не снимая с себя всей полноты ответственности) свои полномочия в части подготовительной работы по формированию учетной политики своему заместителю или отдельной группе работников бухгалтерии. Безусловно, отслеживать изменения в нормативной базе по своему направлению (участку) учета могут все работники бухгалтерии, но это требует наличия у них специальных знаний и навыков достаточно высокого уровня. Поэтому целесообразно иметь в составе бухгалтерии работника, который бы занимался вопросами методологии и организации бухгалтерского учета на постоянной основе. К сожалению, не все организации имеют такую возможность в финансовом отношении, а иногда это связано с непониманием остроты этой проблемы руководством организации.

Стадия принятия решения

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты . Несмотря на то что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии и т. п.).

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов . На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое "обоснование" должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг и т. п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.

Кто должен руководить работой по формированию учетной политики на стадии принятия решений? Конечно, это может быть главный бухгалтер. Но лучше, если эту миссию примет на себя непосредственно руководитель организации. Это позволит сделать выбор более объективным и оптимальным, что немаловажно в случае возникновения конфликта интересов, одной из сторон которого является непосредственно главный бухгалтер.

Аналогичный порядок применяется и в отношении вопросов, требующих разработки самостоятельного варианта решения. Только в этом случае сначала следует определить все возможные способы, а затем уже действовать по указанной схеме.

Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. Такую работу, безусловно, следует возложить на главного бухгалтера, так как должны быть соблюдены все формальности, предусмотренные соответствующими нормативными документами.

После утверждения учетной политики главный бухгалтер становится одновременно "гарантом" ее соблюдения и лицом, претворяющим ее положения в практической деятельности.

Причины изменения учетной политики

Согласно п. 4 с. 6 Закона № 129-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации;
• изменения нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
• существенного изменения условий деятельности организации.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

При этом особый акцент делается на то, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год . Но за последние несколько лет российские бухгалтеры привыкли к тому, что перед наступлением нового финансового года в организации должен быть оформлен приказ о внесении изменений в учетную политику. Более того, чтобы не вносить многочисленные поправки, изменения формулировок и нумерации пунктов и т.п., значительное число организаций просто ежегодно утверждают новую учетную политику на следующий год, в которой часть положений полностью повторяют аналогичные положения "прошлогодней" учетной политики, а другие – обновляются полностью или частично. Такие действия стали настолько привычными, что совершенно девальвировали принцип последовательности применения учетной политики. Это обусловлено тем, что ежегодно меняются (создаются) сразу несколько ПБУ. Одновременно идет реформа системы налогообложения и меняется гражданское законодательство. Все это соответствует двум первым из предусмотренных случаев изменения учетной политики.

Внесение в учетную политику изменений, вызванных изменением законодательства и других нормативных актов, не противоречит положениям Закона № 129-ФЗ . Однако отдельные нормативные акты в результате длительной процедуры их согласования и утверждения публикуются уже после наступления нового финансового года, хотя содержат указание о вступлении их в силу с 1 января указанного финансового года. Возникает коллизия – учетная политика, предполагаемая к применению в наступившем году, уже сформирована и утверждена в установленном порядке, согласно законодательству внесение изменений допускается только по завершении наступившего года, одновременно вновь утвержденный нормативный акт требует его исполнения в текущем году. Примером такой ситуации может служить принятие ПБУ 18/02 , утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02, зарегистрированного в Минюсте России 31.12.02, а опубликованного уже в 2003 г. В такой ситуации организация может поступить по формальному признаку и применять до завершения текущего финансового года учетную политику, утвержденную в установленном порядке до его начала. Однако в этом случае бухгалтерская отчетность организации будет сформирована без учета требований уже действующего ПБУ. Это может привести к тому, что показатели отчетности не будут сопоставимы с аналогичными показателями других организаций, а это свою очередь, может повлиять на финансовое положение организации (потенциальные инвесторы или партнеры не смогут получить достоверную информацию, необходимую им для принятия решений). В этой ситуации, по мнению автора, целесообразно все же внести необходимые изменения в действующую учетную политику, не дожидаясь наступления нового отчетного года.

Два последних из указанных случаев, в которых допускается изменение учетной политики (в общем порядке, т. е. с начала следующего финансового года), конкретизированы в п. 16 ПБУ 1/98 , а именно:

применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевшихся ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

На практике это означает, что в течение отчетного года в действующую учетную политику можно вносить дополнения, т. е. пополнять ее состав новыми положениями в отношении разделов и объектов учета, которые ранее не встречались в деятельности организации, и поэтому порядок их бухгалтерского учета не регламентировался в данной организации. Под это правило не подпадает ситуация с введением в действие нового ПБУ, так как оно устанавливает новые правила отражения объектов и операций в бухгалтерском учете и отчетности, а сами объекты и операции к этому моменту уже присутствуют в хозяйственной деятельности организации. Например, ПБУ 18/02 ввело новые понятия (постоянные и временные разницы и производные от них постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, однако сами объекты учета возникли в практике организаций несколько раньше) одновременно с вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", установившей новые правила определения налоговой базы по этому налогу.

Учетная политика в группе взаимосвязанных организаций

В настоящее время составление консолидированной отчетности группы взаимосвязанных организаций (далее – Группы) регламентируется Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности , утвержденными приказом Минфина России от 30.12.96 № 112 (ред. от 12.05.99). Согласно п. 3.3 указанных Методических рекомендаций "при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ". Это обусловлено тем, что цель составления консолидированной отчетности – представить информацию об активах, обязательствах и финансовом положении Группы как единой организации с точки зрения внешних пользователей отчетности. Поэтому для представления целостной и непротиворечивой картины правила учета и оценки соответствующих активов, обязательств и хозяйственных операций должны быть одинаковы у всех входящих в Группу организаций, показатели отчетности которых построчно суммируются при составлении консолидированной отчетности.

Также п. 3.3 Методических рекомендаций установлено, что "если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации и других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности". Таким образом, определен только конечный результат – отчетности всех членов Группы до их объединения должны быть приведены в соответствие с единой учетной политикой, используемой для составления консолидированной отчетности, а пути достижения указанного результата могут быть разные:

• административно-регулирующий;
• организационно-технический.

В любом случае головная организация выбирает конкретный вариант решения этой проблемы (п. 2.4 Методических рекомендаций ). Таким образом, на уровне нормативных документов головной организации предоставлено указанное право, а реализовать его она может, использовав свое участие в управлении дочерними обществами (в которых ей принадлежит контрольная часть уставного капитала). Это может быть оформлено, в зависимости от принятого с конкретным дочерним обществом порядка взаимоотношений, в виде решения Совета директоров, запроса-поручения одного из участников и т. п.

Один из возможных путей решения поставленной задачи – административно-регулирующий – предполагает, что во всех организациях Группы (головной компании и дочерних обществах) будет в установленном порядке утверждена и применяться единая корпоративная учетная политика Группы. При этом следует учитывать, что на практике это не всегда возможно, так как характер деятельности некоторых дочерних обществ может существенно отличаться от основных направлений деятельности головной организации или других дочерних обществ. Например, одновременно в Группу могут входить производственные и посреднические организации, а также организации, специализирующиеся на оказании услуг и выполнении работ, кредитные и страховые организации, профессиональные участники фондового рынка. В этом случае отклонения от учетной политики Группы возникают в силу экономических причин, когда конкретной организации, входящей в Группу, более выгодно применять иной порядок ведения бухгалтерского учета. Поэтому в интересах Группы в рамках конкретного юридического лица следует отдавать приоритет экономической целесообразности.

В этом случае может быть выбран другой путь – организационно-технический , согласно которому для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в Группе, следует разработать специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю". Выполнять такие процедуры можно уже после представления бухгалтерской отчетности дочернего общества – непосредственно в головной компании или до этого – в дочернем обществе. Поскольку для выполнения указанных процедур могут потребоваться значительные пересчеты и дополнительная информация, то предпочтительнее выполнять указанные процедуры силами дочернего общества, но в соответствии с методикой, разработанной совместно с головной организацией и утвержденной ею.

В любом случае (при применении любого из указанных способов) приступать к формированию положений единой учетной политики Группы целесообразно после детального анализа структуры Группы, характера и особенностей ее деятельности в целом и каждой входящей в нее организации в отдельности, а также взаимоотношений организаций, входящих в ее состав.

На что обратить внимание

Далеко не все хозяйствующие субъекты вынуждены в своей повседневной деятельности руководствоваться всеми перечисленными документами. Это обусловлено разными отраслями, сферами деятельности, масштабами производства и даже степенью публичности организации.

Ограничив круг рассматриваемых организаций, исключив бюджетные, кредитные, страховые организации, всю совокупность перечисленных нормативных документов условно подразделим на несколько групп по приоритетности и частоте использования (а значит, и необходимой степени проработки в организациях):

группа 1 – документы, касающиеся абсолютного большинства организаций и объектов, имеющихся практически во всех организациях;

группа 2 – документы, касающиеся объектов и операций, возникающих у значительного числа различных организаций при наличии определенных условий;

группа 3 – документы специфической направленности и узкого круга применения.

Группа 1 включает в себя Закон № 129-ФЗ , Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, ПБУ 9/99 "Доходы организации", 10/99 "Расходы организации", 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Все перечисленные документы заслуживают самого пристального внимания и тщательного изучения всеми организациями, и не только в целях составления учетной политики. Сюда же можно отнести также ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Однако, как показывает практика, российские организации часто не только не используют возможности, которые предоставляют им эти положения, но также не выполняют их обязательных требований. Вызвано это, скорее всего, сложностью восприятия этих документов и отсутствием конкретных и четких указаний, так как указанные положения аппелируют преимущественно к профессиональному суждению бухгалтеров и других специалистов организации, требуют оценки вероятности наступления рассматриваемых событий.

К группе 2 можно отнести ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", 19/02 "Учет финансовых вложений". Это обусловлено тем, что в настоящее время значительное число организаций выступает в качестве инвесторов в силу потребности в создании, расширении и усовершенствовании производственных мощностей, осуществляет не только инвестиционную, но и текущую деятельность с привлечением заемных средств, командирует своих работников в другие государства (в том числе страны СНГ), что требует отражения расходов, понесенных в иностранной валюте, участвует в обращении ценных бумаг и других финансовых вложений. Поэтому указанные нормативные документы заслуживают пристального внимания не только при формировании учетной политики организации, хотя на первый взгляд они кажутся узкоспециальными. К данной группе целесообразно отнести также ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Ситуация с ним похожа на ситуацию с ПБУ 7/98 и 8/01 . На практике ПБУ 12/2000 применяет крайне незначительное количество организаций, обычно это – крупные компании и группы организаций, отчетность которых (в том числе и консолидированная) является по-настоящему публичной и вызывает интерес у огромного числа пользователей. Практическое значение, полезность информации по сегментам пока еще не оценены как внешними пользователями отчетности, так и самими организациями. К этой же группе можно отнести Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Хотя этот нормативный документ регламентирует исключительно порядок составления и представления сводной (консолидированной) отчетности группы взаимосвязанных организаций, он заслуживает пристального внимания при формировании учетной политики как материнской компании, так и ее дочерних обществ. Это важно в контексте вышеуказанных особенностей учетной политики, положения которой применяются для составления консолидированной отчетности. Кроме того, недостаток внимания к этому документу обусловлен тем, что далеко не все организации, обязанные составлять консолидированную отчетность, делают это на практике. Как правило, это связано с отсутствием реальных пользователей такой отчетности (исключение – упомянутые крупные компании).

К группе 3 можно отнести ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", 14/2000 "Учет нематериальных активов", 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" и т. п. Это вызвано тем, что на практике у организаций редко появляются объекты, подпадающие под действие указанных ПБУ согласно данным в них определениям и ограничениям, а не общему смыслу соответствующих понятий: нематериальные активы, НИОКР, договоры об участии в совместной деятельности, государственная помощь. В ряде случаев бухгалтеров смущает, что в ПБУ как бы отсутствуют упоминания о бухгалтерском учете, а речь идет "только" о раскрытии информации в отчетности, однако для раскрытия информации ее надо где-то собрать (обособленно учесть). Применительно к ПБУ 16/02 ситуация аналогична ситуации с ПБУ 7/98 , 8/01 и 12/2000 – практическое значение, полезность информации по прекращаемой деятельности не оценены по достоинству. Кроме того, указанное ПБУ предполагает применение экспертных оценок специалистов. Особое место в данной группе должны занимать ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" и Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Отнесение их к данной группе обусловлено исключительно дополнительным ограничением, наложенным на область их применения, – отчетность только акционерных обществ и их сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность.

И в заключение необходимо отметить:

1) учетная политика организации хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом;

2) принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер) исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент;

3) участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности;

4) работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации;

5) учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил.

Е. И. Богатырева, зам. главного бухгалтера ООО "Мострансгаз"

Учетная политика (УП) — это документально утвержденная совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета в учреждении, а также методов формирования промежуточной и итоговой отчетности. Каждый хозяйствующий субъект самостоятельно разрабатывает ее с целью выбора вариантов учета в рамках действующего законодательства.

Кто должен разрабатывать

Ответственность за формирование учетной политики организации несет непосредственно главный бухгалтер учреждения. Руководитель же отвечает за сам процесс организации бухучета, за соблюдение норм и правил действующего законодательства при исполнении финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта (ст. 6 402-ФЗ от 06.12.2011).

Формирование учетной политики организации возлагается на главного бухгалтера или же на должностное лицо, уполномоченное на ведение в учреждении бухучета. Разработанная и согласованная УП утверждается приказом (распоряжением) руководителя предприятия. Формальный вид приказа или распоряжения учреждение регламентирует самостоятельно.

Ключевой нормативно-правовой акт, регламентирующий разработку УП для предприятий, — это положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008.

УП так же, как и приказ о ее утверждении, — это внутриорганизационные документы, разграничивающие нормы ответственности руководителя и главного бухгалтера за процесс разработки комплекса мер по ведению бухучета.

Зачем нужна

Сформировать учетную политику в организации необходимо для целей разработки положений налогового и бухучета, а также для согласования следующих ее приложений:

• рабочий план счетов бухучета;
• формы первичных документов;
• правила и порядок инвентаризации;
• методология оценки активов и др.

Сроки и порядок формирования

Учетная политика организации формируется, в соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008, не позднее 90 дней с момента регистрации нового предприятия.

Способы, методы и положения бухгалтерского учета, прописанные в УП учреждения, вступают в силу с 1 января периода (года), следующего за годом ее утверждения.

Внесенные в действующую УП изменения утверждаются в текущем году, однако в силу вступают с периода, следующего за годом утверждения, внесение дополнений производится непосредственно в дату необходимости внесения таких дополнений.

Все решения о дополнениях и изменениях положений УП производятся с целью приведения этого основополагающего документа в соответствие с действующим законодательством.

Ответственность

В связи с тем, что регламент УП утверждается приказом, подписываемым руководителем, последний несет ту же меру ответственности за разработку способов ведения бухгалтерского и налогового учета, что и главный бухгалтер.