Мы рассказывали в наших консультациях. В этом материале расскажем о порядке восстановления НДС по экспортным операциям.

Определяемся с экспортным товаром

Порядок принятия НДС к вычету или его восстановления зависит от вида экспортируемых товаров.

Для этих целей выделяют сырьевые и несырьевые товары.

• минеральные продукты;
• продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
• древесина и изделия из нее;
• древесный уголь;
• жемчуг и изделия из него;
• драгоценные и полудрагоценные камни и изделия из них;
• драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

Соответственно, иные товары являются несырьевыми.

Экспорт сырьевых товаров

В случае экспорта сырьевых товаров входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным при экспорте, принимается к вычету в том квартале, в котором собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ . Тем самым подтверждается обоснованность ставки НДС 0%.

Если же сырьевые товары планировались реализовывать на внутреннем рынке и НДС по товарам (работам, услугам), связанным с экспортом сырьевых товаров, был принят к вычету в общем порядке в момент принятия таких товаров (работ, услуг) на учет, на дату экспортной отгрузки НДС по ним придется восстановить (п. 3 ст. 172 НК РФ , Письмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710).

Восстановленный НДС можно будет принять к вычету в том квартале, в котором будут собраны документы, подтверждающие ставку 0%, или по истечении 180 календарных дней после отгрузки, если ставка 0% не была подтверждена в отведенное время, в зависимости от того, что произойдет раньше.

Экспорт несырьевых товаров

При экспорте несырьевых товаров вопрос восстановления НДС по товарам (работам, услугам), использованным в экспорте, решается в зависимости от того, когда такие товары (работы, услуги) были приняты на учет (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ).

Вариант 1. Товары (работы, услуги), связанные с экспортом несырьевых товаров, были приняты на учет до 01.07.2016, и НДС по ним был принят к вычету в момент принятия к учету, поскольку предполагалась продажа товаров на внутреннем рынке.

В этом случае при экспорте несырьевых товаров НДС нужно будет восстановить на дату экспортной отгрузки, как и в случае с сырьевыми товарами. И принять к вычету восстановленный НДС можно будет в порядке, описанном выше для сырьевых товаров.

Естественно, если НДС по таким товарам до момента экспорта к вычету не принимался, сделать это можно будет на момент подтверждения ставки 0% или по прошествии 180 календарных дней, если экспорт окажется неподтвержденным.

Вариант 2. Товары (работы, услуги), используемые в экспорте несырьевых товаров, были приняты на учет 01.07.2016 или позже.

Тогда НДС по ним принимается к вычету в общем порядке - на момент принятия к учету - и независимо от того, будут товары экспортироваться или реализовываться на внутреннем рынке. НДС в таком случае восстановлению не подлежит (

Обращаем внимание читателей на пункт 10 статьи 165 НК РФ. В этом пункте сказано, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам) имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Несмотря на то, что прямого указания на ведение раздельного учета статья 165 НК РФ не содержит, из пункта 10 статьи 165 НК РФ следует, что налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые по ставкам НДС 18, 10 и 0 процентов, должен вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению по разным ставкам. Установленный порядок ведения раздельного учета с целью определения суммы НДС, подлежащей вычету, должен быть закреплен в учетной политике.

Обратите внимание!

Исключение, которым может воспользоваться налогоплательщик, осуществляющий одновременно налогооблагаемые операции и операции, не подлежащие налогообложению (речь идет о 5% совокупных затрат) в отношении экспорта не применяется. Дело в том, что экспортная операция не является операцией, не подлежащей налогообложению, она является операцией, облагаемой налогом по ставке 0%, а это не одно и то же.

МЕТОДИКА РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА ПРИ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЯХ И ЕЕ ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

Как и в общем случае, методика ведения такого учета при осуществлении экспортных операций не предусмотрена законодательством, следовательно, налогоплательщик разрабатывает ее самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Как указывают арбитражные суды, при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС, изложив четко и ясно условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям, и отразить это все в своей учетной политике для целей налогообложения. Принятая в организации методика деления НДС, предъявленного поставщиками, должна обеспечивать правильность исчисления той части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2005 года по делу №А26-451/2005-211).

Основываясь на положениях налогового законодательства по НДС, можно рекомендовать налогоплательщику НДС, осуществляющему реализацию товаров (работ, услуг) как внутри страны, так и на экспорт, организовать учет так, чтобы имелась возможность правильного определения сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации товаров на экспорт. То есть методика раздельного учета затрат должна предусматривать следующие направления:

1. по месту реализации:

ü материальные ресурсы, предназначенные для производства экспортной продукции;

ü материальные ресурсы, предназначенные для производства продукции, реализуемой внутри страны.

2. по факту подтверждения экспорта;

ü материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой подтвержден;

ü материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден.

Принимая к учету товары (работы, услуги), организация общие суммы налога первоначально учитывает на специальном субсчете, открытом к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» , назовем его «НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам налога». Затем внутренней записью по счету налог распределяется на другие субсчета, например, «НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%» и «НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%».

Может случиться и так, что организация приобретает материальные ресурсы для использования в операциях, облагаемых по ставке 18%. Если у нее соблюдаются все требуемые законодательством условия, то сумму входного налога она поставит к вычету. А затем выясняется, что часть материальных ресурсов использована при экспортных операциях. В этом случае суммы налога, предъявленные к вычету, следует восстановить (подать уточненную декларацию за тот период, когда налог был поставлен к вычету) и уплатить сумму налога в бюджет. В бухгалтерском учете восстановление налога, естественно, будет произведено в том периоде, когда товары (работы, услуги) направлены на осуществление операций, облагаемых по нулевой ставке.

Конечно, восстановление суммы «входного» налога приведет к начислению пени за период с момента вычета до даты восстановления, Чтобы этого не случилось, организациям, одновременно осуществляющим реализацию товаров в Российской Федерации и за рубеж, не стоит торопиться с вычетами. Лучше их применить в том налоговом периоде, когда точно будет известно, для каких операций использованы те или иные материальные ресурсы.

В принципе раздельный учет «входного» налога по экспортным операциям может быть построен по аналогии с раздельным учетом при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Разница будет лишь в том, что НДС, распределенный на экспорт, не будет относиться налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а будет учитываться на отдельном субсчете к счету до тех пор, пока факт экспорта по отгруженным товарам (работам, услугам) не будет подтвержден.

Рассматривая экспортные операции, нельзя не затронуть также распределение косвенных (общехозяйственных, общепроизводственных) расходов: нужно ли распределять НДС по таким расходам или нет? Налогоплательщику, конечно, было бы выгодно не распределять сумму «входного» налога по таким расходам на операции по реализации внутри страны и по реализации на экспорт. Ведь, не распределяя расходы, он бы имел возможность сразу получить вычет по налогу.

Минфин Российской Федерации разрешил не вести раздельного учета входного НДС по общехозяйственным расходам тем налогоплательщикам, основным видом деятельности которых является экспорт товаров, то есть 100-процентным экспортерам. В Письме Минфина Российской Федерации от 18 мая 2006 года №03-04-08/100 (ответ на частный запрос налогоплательщика) специалисты Минфина отметили, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета общехозяйственные расходы включаются в затраты на производство. И поскольку основным видом деятельности организации является реализация товаров на экспорт, то общехозяйственные расходы включаются в затраты по производству и реализации экспортируемых товаров. Таким образом, суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, учитываемых в бухгалтерском учете как общехозяйственные расходы, принимаются к вычету в установленном порядке при предъявлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Но в отношении тех налогоплательщиков, которые реализуют товары как на экспорт, так и внутри страны, налоговые органы настаивают на распределении, причем распределение НДС по косвенным затратам может определяться расчетным путем с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат.

Приняты поправки в части применения вычетов НДС при осуществлении операций, облагаемых по нулевой ставке. Рассмотрим изменения в главу 21 Налогового кодекса (далее - Кодекс), вступившие в силу с 1 июля 2016 года (ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ)

Момент применения вычета по НДС

Изменен момент применения налоговых вычетов НДС при осуществлении ряда операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с новой редакцией пункта 3 статьи 172 Кодекса налогоплательщик, принявший на учет начиная с 1 июля 2016 года товар (за исключением сырьевых товаров - см. далее), предназначенный на экспорт, а также добытые или произведенные из лома и отходов драгоценные металлы, предназначенные для реализации Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам, вправе применить вычет НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления таких операций, в периоде принятия на учет таких товаров (работ, услуг, имущественных прав), а не на момент определения налоговой базы по данным операциям.

Таким образом, рассматриваемые налогоплательщики могут заявить вычеты НДС по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, в общем порядке, установленном для применения вычетов при осуществлении операций, облагаемых по ставкам 18 и 10 процентов, не дожидаясь самого экспорта (реализации драгметаллов), а также получения надлежащего комплекта документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов.

Документы, подтверждающие вычет НДС

Отменено требование представления вместе с налоговой декларацией документов, подтверждающих вычеты НДС, при экспорте товаров, не являющихся сырьевыми, а также при реализации драгоценных металлов госфондам и банкам.

Прежняя редакция пункта 1 статьи 165 Кодекса требовала представления вместе с налоговой декларацией по НДС документов для подтверждения обоснованности как применения налоговой ставки 0 процентов, так и налоговых вычетов НДС по операциям экспорта и вывоза припасов.

Исходя из новой редакции вышеназванного пункта представление указанных документов для подтверждения вычетов НДС потребуется только при экспорте сырьевых товаров, упомянутых в обновленном пункте 10 статьи 165 Кодекса, а именно: минеральных продуктов, продукции химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесины и изделий из нее, древесного угля, жемчуга, драгоценных и полудрагоценных камней, драгоценных металлов, недрагоценных металлов и изделий из них. Коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой (приложение к решению Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54) внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД) будут определены постановлением Правительства РФ.

Таким образом, при экспорте товаров, не являющихся сырьевыми, принятых налогоплательщиком на учет начиная с 1 июля 2016 года, налогоплательщики не будут представлять одновременно с декларацией по НДС документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов НДС по экспортным операциям.

При реализации драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, также не придется представлять документы, подтверждающие заявленные в декларации по НДС вычеты одновременно с декларацией и документами, подтверждающими правомерность применения ставки 0 процентов в случае, если реализуемые драгоценные металлы поставлены налогоплательщиком на учет начиная с 1 июля 2016 года. Соответствующие изменения внесены в пункт 8 статьи 165 Кодекса.

Изменен порядок раздельного учета вычетов НДС.

С 1 июля 2016 года налогоплательщики, экспортирующие товары (за исключением сырьевых), а также реализующие добытые ими или произведенные из лома и отходов драгоценные металлы Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, ЦБ РФ и банкам, вправе не вести раздельный учет сумм входящего НДС, относящегося к деятельности, облагаемой по ставке 0 процентов и по иным ставкам. В том числе с таких налогоплательщиков снимается обязанность по отражению в налоговой учетной политике порядка раздельного учета НДС для данных операций (п. 10 ст. 165 НК РФ в новой редакции).

Учет при несвоевременном подтверждении НДС 0%

Изменен порядок учета НДС, уплаченного при несвоевременном подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов.

Прежняя редакция пункта 9 статьи 165 Кодекса предусматривала возврат налогоплательщику сумм налога, уплаченных по общим ставкам (18 и 10%), при несвоевременном подтверждении правомерности применения ставки 0 процентов. С 1 июля 2016 года данная налоговая переплата будет не возвращаться на счет налогоплательщика (ст. 176, 176.1 НК РФ), а приниматься к вычету (ст. 171, 172 НК РФ). Комментируемое нововведение, на взгляд автора, направлено на снижение размера прямых денежных выплат экспортного НДС экспортерам из бюджета.

Документальное оформление при экспорте в ЕАЭС

Изменен перечень сведений, подлежащих указанию в счете-фактуре, в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В перечень сведений, подлежащих указанию в счете-фактуре (п. 5 ст. 169 НК РФ), внесен новый подпункт 15, согласно которому в счете-фактуре на товар, вывезенный за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, нужно указывать код вида товара в соответствии с ТН ВЭД. В связи с изложенным стоит ожидать соответствующих поправок в форму счета-фактуры (утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Изменены правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В соответствии с вновь введенным подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 Кодекса налогоплательщикам придется вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

В нашей ситуации экспорт на российский рынок составляет 99,57 %, на экспорт 0,43%, каким образом налоговый орган, даже составив пропорциональный расчет, докажет, что часть общехозяйственных расходов, непосредственно связана с реализацией на экспорт? (ведь обязательное распределение общехозяйственных расходов не основано на нормах права). А в учетной политике мы можем прописать, что распределения подобных расходов организация не производит. Какие мы понесем риски? Или данная статья не актуальна?

Не распределять НДС можно только по тем расходам, которые относятся к конкретному виду деятельности: к реализации на экспорт или к реализации на внутренний рынок. Если расходы невозможно отнести к конкретному виду деятельности, их надо распределить.

Например, невозможно отнести к конкретному виду деятельности расходы:

На аренду офиса, в котором заключаются договоры как на поставку по России, так и за рубеж;

На услуги связи по телефону, используемому менеджерами для переговоров с потенциальными клиентами российскими и иностранными.

НДС по таким общим расходам должен быть распределен, даже в случае если доля расходов на экспорт будет менее 5 процентов общих расходов (письмо Минфина России от 26.02.2013 № 03-07-08/5471).

В указанном Вами письме ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600 делается вывод, основанный на арбитражной практике, о том, что если организация не ведет раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам, принимает его полностью к вычету, налоговая инспекция вправе применить свою методику ведения раздельного учета, принять к вычету НДС только в доле, приходящейся на экспорт, если у нее имеются безусловные доказательства, свидетельствующие о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с экспортом. Доказать связь расходов на аренду офиса, услуг связи можно наличием внешнеэкономических договоров, заключенных в данном офисе, распечаткой телефонных разговоров (будут указаны коды иностранных государств, номер телефона уполномоченного банка, в котором открывался счет для расчетов с нерезидентом). Наличие подобных доказательств имеется в виду. Если же офис, телефон используются только для заключения договоров по России, а экспортные контракты заключались за рубежом, телефон не используется для оформления экспортной операции, о чем имеются доказательства (документы по командированию руководителя для заключения договора, телефонная распечатка), то аренда офиса и услуги связи к экспорту не относятся, распределять НДС не нужно.

Если у налоговой инспекции будут доказательства связи общехозяйственных расходов с экспортом, а организация не ведет раздельный учет, часть входного НДС по общехозяйственным расходам, относящихся к экспорту, будет восстановлена.

Обоснование

1.Из письма ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600

О порядке распределения общехозяйственных расходов

Общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) представило налоговую декларацию по НДС за III квартал 2013 года. В ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС было установлено, что общество в приказе по учетной политике закрепила следующую методику расчета сумм входного НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, приходящимся на экспортные отгрузки:"П.2.5. При реализации товаров (работ, услуг), вывезенных в таможенном режиме экспорта, налоговую базу определять в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ . Учет НДС по затратам, относящимся к реализации продукции на экспорт, производить на балансовом счете 19.07.В целях обеспечения учета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относить к расходам на продажу продукции, поставляемой на экспорт:

- приобретение сырья, передаваемого в переработку для дальнейшей реализации готовой продукции на экспорт;

- приобретение товара для дальнейшей его реализации на экспорт;

- транспортные расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- Услуги, связанные с таможенным оформлением;- услуги по сопровождению, погрузке, перегрузке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта;

- расходы, понесенные комиссионером при продаже экспортной продукции.П.2.6. Для определения НДС, принимаемого к вычету по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, определить долю расходов по приобретению сырья, исходя из количества реализованных на экспорт товаров".

В ходе проверки установлено:

Общая сумма налоговых вычетов, заявленных по декларации и отраженной в книге покупок общества, включает также вычеты по капитальному строительству, авансам под отгрузку, налоговому агенту, налоговые вычеты, приходящиеся на общехозяйственные расходы и др.

Руководствуясь принятой учетной политикой, общество полностью принимает к вычету (без распределения на экспортный и внутренний рынок) входной НДС по капитальному строительству, налоговому агенту, общехозяйственным расходам.*

Инспекцией составлен акт камеральной проверки с отказом в вычете входного НДС (по общехозяйственным расходам) на сумму 34121795 руб., приходящуюся на долю неподтвержденного экспорта, определенную исходя из пропорции экспортной отгрузки товаров в общей стоимости отгруженных товаров, а также с учетом пропорции подтвержденного и неподтвержденного экспорта. Руководствуясь письмом МФ от 18 мая 2006 года № 03-04-08/100 , инспекция предложила указанную сумму включить в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакета документов, предусмотренных ст.165 НК РФ , т.е. после подтверждения налоговой ставки 0 процентов.

Данная позиция Инспекции поддерживается Управлением и основана на следующем:

При определении порядка применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций следует исходить из общих правил, связанных с вопросами налоговых вычетов НДС (ст.171 , 172 НК РФ).Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 -8 статьи 171 НК РФ , в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Учитывая указанные статьи Налогового кодекса , налогоплательщик, распределяя входной НДС на экспортные и не экспортные операции, на подтвержденный и неподтвержденный экспорт, обязан определить порядок распределения всего входного НДС без исключения, в т.ч. и входной НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, приобретаемым для производственных целей. Об этом свидетельствует и письмо МФ от 18 мая 2006 года № 03-04-08/100 , согласно которому "суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, учитываемых в бухгалтерском учете как общехозяйственные расходы, принимаются к вычету в установленном порядке при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса ".

Сложившаяся арбитражная практика по данному вопросу сводится к следующему: налоговый орган может не согласиться с порядком ведения раздельного учета сумм НДС, применяемых организацией. Но если применяемый порядок закреплен в приказе об учетной политике организации, суды поддерживают сторону налогоплательщиков. Судами также учитывается следующее: указание инспекции на необходимость определения себестоимости экспортной продукции и обязательное распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов не основано на нормах права; довод налогового органа о представлении справки-расчета о распределении общехозяйственных расходов отклонен арбитражным судом, как противоречащий требованиям Налогового кодекса ; налоговым органом не представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что общехозяйственные расходы, непосредственно связаны с реализуемой на экспорт продукцией (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 августа 2011 года № Ф01-3245/11 по делу А17-5271/2010 , Определение ВАС РФ от 11 сентября 2009 № ВАС-11961/09 , Постановление ФАС Поволжского округа от 9 июля 2009 года № А57-18944/2008 , Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 марта 2006 года № Ф04-2300/2006/20827-А45-25, Постановление ФАС Уральского округа от 27 августа 2003 года № Ф09-2469/03-АК).

Таким образом, общество, отстаивая свою методику расчета распределения под экспортные операции только части вычетов по НДС (без учета общехозяйственных расходов, сумм налога по капитальному строительству, по налоговому агенту) имеет по декларации по НДС следующий процент удельного веса заявленных вычетов в сумме исчисленного налога: по внутреннему рынку - 1267,4%, по экспортным операциям (подтвержденным документально) - 37,9%, что указывает на преждевременное применение по российскому рынку вычетов, относящихся к экспортным операциям.

В связи с вышеизложенным просим разъяснить вопрос, связанный с распределением всего входного НДС без исключения, в т.ч. и входного НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, приобретаемым для производственных целей, между экспортным и российским рынком в ситуации, когда такое распределение в приказе по учетной политике не предусмотрено.

Министерство финансов Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА ПИСЬМО от 31 октября 2014 года № ГД-4-3/22600О порядке распределения общехозяйственных расходов

Федеральная налоговая служба, рассмотрев запрос о разъяснении порядка распределения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к общехозяйственным расходам при совершении налогоплательщиком экспортных операций и операций на внутреннем рынке, сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Кодекса порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (далее - учетная политика).В случае осуществления налогоплательщиком операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом как по ставкам 18 (10) процентов, так и по ставке 0 процентов, в целях соблюдения норм Кодекса налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении таких операций.

Поскольку нормами Кодекса порядок ведения такого раздельного учета не установлен, данный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике.

Согласно правовой позиции судов налоговый орган должен обосновать правильность примененного им расчета при определении доли общехозяйственных расходов, относящихся к экспортным операциям (постановления ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 по делу № А57-18944/2008 , ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.2006 по делу № Ф04-2300/2006(20827-А45-25)).С учетом изложенного, налоговый орган при наличии у него безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров может отнести общехозяйственные расходы к экспортным операциям в доле, приходящейся на экспортированные товары.*

Действительный государственный
советник Российской Федерации
3 класса
Д.Ю.Григоренко

Раздельный учет экспортного НДС на конкретных примерах

На заметку

Шесть правил раздельного учета экспортного НДС

Вывоз товаров и собственной продукции за пределы России – финансово выгодная операция для налогоплательщиков. Законодательство предусматривает особенный порядок начисления и возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) для предприятий, участвующих в экспортной деятельности:

• ставка НДС по отгруженным на экспорт товарам/услугам установлена в размере 0%;
• налог, уплаченный при покупке предназначенных для вывоза за рубеж изделий, подлежит возмещению из государственного бюджета.

Ввиду необходимости возврата из бюджета уплаченного на российской территории НДС фискальные органы с особенным вниманием относятся к предприятиям, применяющим экспортные операции. Необоснованно заявленное возмещение НДС или несоблюдение регламента подтверждения права на применение льготной ставки налога чревато солидными доначислениями платежей в бюджет и штрафными санкциями.

Специфика экспортного НДС

При приобретении товаров или производстве собственной продукции/работ в стоимость единицы товара изначально заложен НДС, уплаченный поставщику. При перепродаже такого изделия на российской территории компания будет вынуждена 10% или 18% от суммы реализации заплатить в бюджет.

Если же этот товар продать иностранному предприятию, то обязанность уплачивать НДС у экспортера отпадает, поскольку для таких операций предусмотрено использование ставки НДС в 0%.

Пример

Компания А. приобрела для реализации товары на сумму 118000 рублей, уплатив поставщику НДС в размере 18000 рублей. Для реализации у компании есть два варианта – продать товар российской компании, либо переправить контрагенту в Белоруссию. Следует определить рентабельность обеих сделок.
При продаже в России:
Сумма реализации составит 150000 рублей, из которых НДС – 22881 руб. С учетом «входящего» налога компания А. обязана уплатить государству НДС в сумме (22881 – 18000) = 4881 руб. Прибыль от операции составит 32000 руб., включая НДС к уплате 4881 руб. Чистая прибыль – 27119 руб.
При экспорте в Белоруссию:
Реализация составит те же 150000 рублей, однако, применяя ставку 0%, компания не начисляет НДС к уплате. Помимо этого, А. имеет право вернуть из бюджета ранее уплаченную поставщику сумму в размере 18000 рублей. Прибыль составит 32000 руб., плюсом к ней пойдет возмещенный НДС, итого чистая прибыль составит 50000 рублей.

Как видно из примера, экспортные операции способны практически вдвое увеличить прибыль, что, несомненно, является выгодным для российской компании. Однако получение повышенного дохода связано с необходимостью подтверждения налоговым структурам применение нулевой ставки по НДС.

Как подтвердить нулевую ставку при экспортной операции

Перечень таможенной документации, прилагаемой к декларации по НДС и обосновывающий правомерное применение нулевой налоговой ставки, зависит от направления экспортных операций:

• вывоз товаров в страны Евразийского экономического союза (бывшие республики СССР);
• отгрузка в прочие страны, находящиеся за пределами ЕАЭС.

Экспорт в страны ЕАЭС

При перемещении товаров в Евразийский экономический союз (ЕАЭС) – Белоруссию, Армению, Казахстан или Киргизию – применяется упрощенный таможенный регламент, поэтому перечень документов, необходимых для обоснования применения ставки в 0%, достаточно ограничен. Продавец должен предъявить в налоговую службу следующие бумаги:

• транспортные и товарные документы на экспортный груз;
• заявительные документы на ввоз товаров и подтверждение уплаты покупателем косвенных налоговых платежей;
• контракт между российским продавцом и покупателем из стран ЕАЭС.

Поскольку между таможенной и налоговой службами налажен двусторонний электронный обмен данными о ввозе/вывозе товаров, предъявление документов в бумажном варианте не обязательно. Фирме-экспортеру достаточно сформировать реестр необходимой документации в электронном виде и передать его в налоговую инспекцию.

Экспорт в другие иностранные государства

При экспорте товаров в страны, не входящие в ЕАЭС, подтвердить применение 0%-й ставки НДС можно соответствующими документами:

• копия внешнеторгового контракта либо, при его отсутствии, акцепт или оферта;
• договор оказания посреднических услуг – если экспорт осуществляется через третье лицо (поверенного, агента, посредника);
• таможенная декларация (копия либо реестр в электронном виде);
• товарные и транспортные документы (коносамент, грузовая накладная CMR, авиа- или комбинированные накладные).

Все предъявляемые документы должны иметь официальные пометки таможенных служб, свидетельствующие о фактическом вывозе товара с территории России.

Налоговые органы при камеральной проверке могут затребовать банковские выписки или счета-фактуры по экспортной сделке, поэтому продавцу целесообразно подготовить копии документов для приложения к декларации по НДС.

Срок подтверждения правомерности применения нулевой ставки и камеральная проверка

Налоговое законодательство предписывает продавцу-экспортеру в течение 180 календарных дней после того, как груз покинет пределы России, сформировать и предъявить в налоговую службу пакет необходимых документов.

После успешного подтверждения налогоплательщиком права на применение ставки НДС 0% ФНС приступает к камеральной проверке. При этом следует иметь в виду, что фискальный орган не контролирует правильность совершения отдельной экспортной операции – проверке подлежит весь налоговый период, когда совершена сделка.

В ходе осуществления камеральной проверки подлежит анализу:

• наличие у экспортера ресурсов, необходимых для международной торговли – офиса, складов, укомплектованного штата сотрудников;
• присутствие лицензионной и разрешительной документации;
• своевременное заключение соглашений с транспортными и логистическими компаниями, осуществляющими перевозку экспортного груза.

Налоговые инспекторы, скорее всего, проведут встречные проверки, запросив накладные и счета-фактуры у поставщиков товара, вывезенного за границу.

Если экспортирующая фирма на протяжении последних 6 месяцев претерпела реорганизационные изменения ( , процедуры слияния или присоединения), то внимание налоговой инспекции к ее внешнеторговой деятельности будет особенно пристальным.

Последствия несоблюдения экпортером предписанного регламента

Отсутствие полного пакета документов или нарушение срока представления их в налоговый орган оборачивается для экспортера следующими санкциями:

• доначисление НДС по ставке 18% (10% – при экспорте товаров из соответствующего перечня);
• определяется по моменту фактического пересечения грузом границы РФ;
• исчисление пени с даты отгрузки товара.

Если экспортер опоздал по времени с предоставлением документов, то он может рассчитывать на возмещение НДС в следующем налоговом периоде. После того, как полный перечень документов будет передан в ФНС, контролирующий орган принимает решение о проведении камеральной проверки. Однако эта процедура начнется только с начала следующего квартала и будет продолжаться три месяца.

Добровольность при применении нулевой ставки НДС

Применение любых льгот для налогоплательщика носит исключительно добровольный порядок. Достаточно часто организации не пользуются положенными послаблениями, если не уверены, что могут достоверно и аргументированно подтвердить свое право на льготу.

В отличие от установленных законом налоговых привилегий, использование при экспортных операциях нулевой ставки НДС – обязательное условие. Налогоплательщик не освобождается от уплаты налога, он должен на общих правах вести учет облагаемых операций и предоставлять в налоговый орган декларацию по НДС.

Помимо этого, налогоплательщику обязательно следует разделять учет операций по стандартным ставкам (10% и 18%) и по нулевой ставке. «Входящий» НДС по товарам/услугам, впоследствии используемым при экспортных операциях, должен учитываться отдельно. Сюда входят расходы на приобретение материалов и сырья, товаров для продажи, транспортные услуги сторонних компаний, аренда складов и т.д. Вся сумма налога по приобретенным ресурсам, идущим на обеспечение экспорта, подлежит возмещению из бюджета, поэтому во избежание налоговых споров, необходимо строгое ведение учета.

Помните: экспортные сделки сопровождаются обязательным выставлением счета-фактуры с выделенной нулевой ставкой. Документ должен быть выписан не позднее пяти дней после совершения отгрузки.

Когда экспортер может получить бюджетные деньги

По завершении трехмесячной камеральной проверки налоговая служба выносит решение, в котором предписывает полностью или частично возместить компании-экспортеру уплаченный «входной» НДС. На принятие решения закон выделяет контролирующему органу не более 7 календарных дней.

Налогоплательщик может заявить о намерении направить сумму возмещения на покрытие имеющейся недоимки по обязательным платежам. Если такое заявление не поступило в ФНС, в течение пяти банковских дней на расчетный счет экспортера должна поступить сумма возмещения.

Отказ в возмещении налога

В ряде случае налоговая служба может отказать экспортеру в возмещении НДС. Отрицательное решение ФНС может быть вызвано следующими причинами:

• наличие явных ошибок при учете экспортных операций и составлении первичных документов;
• сделки совершены взаимосвязанными компаниями;
• необоснованная, с точки зрения ФНС, постановка товаров на учет.

При получении отказа налогоплательщик может оспорить решение инспектора ФНС в вышестоящей инспекции или в суде.