Размер убытка прошлых лет, переносимого на будущее, неограничен.
Для подтверждения убытка одной лишь декларации недостаточно.
Почему правопреемнику важно учитывать форму реорганизации.

Год еще только закончился, и срок представления годовой декларации по налогу на прибыль еще не скоро. Тем не менее бухгалтеры тех компаний, которые завершили 2013 г. или более ранние годы с убытками, а по итогам 2014 г. получили прибыль, наверняка уже задумываются над тем, как уменьшить на эти убытки налоговую базу истекшего года.
Впрочем, перенести часть убытка, полученного в прошлые годы, можно было уже в I квартале 2014 г. Но, естественно, только при условии, что по итогам этого квартала организация получила прибыль. Соответствующая возможность прописана теперь непосредственно в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ.
До 2014 г. налоговики на местах нередко утверждали, что перенос убытка прошлых лет на будущие периоды возможен лишь по завершении календарного года. Хотя ведомства и раньше не возражали против списания убытков в течение года (Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3 и от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@ и УФНС России по г. Москве от 27.05.2011 N 16-15/052182@).
Посмотрим, какие еще особенности следует учитывать компаниям при переносе убытков прошлых лет, чтобы у налоговиков не было оснований для отказа в таком переносе.

Не допускается перенос убытков, которые были получены более 10 лет назад

Основные правила переноса убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды устанавливает ст. 283 НК РФ. Прежде всего разберемся, о каких именно убытках идет речь в этой статье.
Под убытком в гл. 25 НК РФ понимается отрицательная разница между всеми доходами и расходами (включая внереализационные), которые учитываются при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Такие убытки отражаются в годовой налоговой декларации по налогу на прибыль в строке 060 листа 02 (форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Именно на эту сумму организация вправе уменьшить налоговую базу будущих периодов.
Отметим, что размер переносимого убытка в настоящее время неограничен (абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ). Подобное ограничение действовало лишь до начала 2007 г.
Однако по-прежнему оговорен предельный срок, в течение которого организация вправе признать в налоговом учете убытки прошлых лет. Этот срок составляет 10 лет с момента получения убытка (п. 2 ст. 283 НК РФ). Например, последним годом, по итогам которого компания сможет учесть налоговый убыток 2014 г., является 2024 г. Соответственно, при расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе признать убытки, полученные в 2004 г. и позднее.
Если организация в течение нескольких лет работала с убытками, их она переносит на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они были получены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списывает убыток, полученный в более ранние периоды.

Пример. По итогам 2008 г. ООО "Компания" получило убыток в размере 500 000 руб., по итогам 2009-го - убыток в сумме 1 100 000 руб. Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2010 - 2013 гг. на убытки прошлых лет. В 2014 г. она получила прибыль в размере 750 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.
При расчете налога на прибыль за 2014 г. она вправе учесть весь убыток, полученный в 2008 г., в сумме 500 000 руб., а также часть убытка за 2009 г. в размере 250 000 руб. (750 000 - 500 000). Таким образом, налоговая база организации за 2014 г. будет равна нулю. Это означает, что ей не нужно будет платить налог на прибыль по итогам 2014 г.
Остаток неперенесенного убытка за 2009 г. в сумме 850 000 руб. (1 100 000 - 250 000) компания сможет учесть в последующие годы вплоть до 2019 г. включительно.

Перенос убытка невозможен, если у организации не сохранились первичные документы, подтверждающие его размер

Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов. Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.). Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276):
"...Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат".
До недавнего времени суды разрешали организациям переносить убытки прошлых лет даже при отсутствии первичных документов за те периоды, когда были получены переносимые убытки. По мнению судей, для подтверждения размера понесенного убытка достаточно декларации по налогу на прибыль за соответствующий налоговый период. Ведь первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а расходов, которые стали причиной его возникновения (Постановления ФАС Московского округа от 22.11.2011 N А40-9620/11-140-41 и от 09.12.2010 N КА-А40/15039-10).
Некоторые суды признавали, что при отсутствии первичных документов размер убытка может быть подтвержден материалами выездной проверки, проведенной ранее налоговиками за соответствующий период (Постановления ФАС Северо-Западного от 08.02.2013 N А52-1711/2012 и от 02.08.2012 N А26-7013/2011, Уральского от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 округов).
Однако в 2012 г. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговая декларация сама по себе не является достаточным доказательством размера полученного убытка (Постановление от 24.07.2012 N 3546/12). Поэтому перенос убытка без первичных документов, подтверждающих его размер, на основании лишь декларации по налогу на прибыль нарушает порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ. Следовательно, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков прошлых лет в подобной ситуации неправомерно.
После появления указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды все чаще стали отказывать в переносе убытков организациям, не сохранившим первичные документы за предыдущие годы. При этом, по мнению судей, перенос убытков невозможен в обеих ситуациях:
- при наличии у компании только деклараций по налогу на прибыль за периоды, когда были получены убытки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2012 N А56-4116/2012 и от 22.10.2012 N А56-1315/2012);
- при подтверждении размера полученного убытка материалами ранее проведенной выездной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного от 21.09.2012 N А56-70108/2011 и Восточно-Сибирского от 19.07.2012 N А58-5051/11 округов).
Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Организация не вправе переносить убыток, полученный в те периоды, когда ее доходы облагались налогом на прибыль по ставке 0%

С 2011 г. непосредственно в Налоговом кодексе предусмотрен запрет на перенос убытков, которые компания получила в период налогообложения ее доходов по ставке 0% (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Впоследствии состав указанных убытков был конкретизирован (пп. "б" п. 27 ст. 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). В частности, налоговую базу текущего года нельзя уменьшить на сумму убытков, которые были получены:
- организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
- сельскохозяйственными товаропроизводителями и рыбохозяйственными организациями, не перешедшими на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной либо произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Кроме того, с 1 января 2014 г. установлено, что компания не может перенести на будущие периоды убыток, который она получила от реализации или другого выбытия акций либо долей участия в уставном капитале российских организаций. При условии, что на дату реализации эти акции или доли в уставном капитале непрерывно принадлежали компании на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ). Ведь доходы от реализации указанных акций также облагаются налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ).

Реорганизация не является препятствием для признания правопреемником убытков реорганизованной компании

Если компания прекратила деятельность в связи с реорганизацией, ее правопреемник вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных правопредшественником до его реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ). При этом должны соблюдаться общие правила переноса убытков (п. п. 2, 3 и 4 ст. 283 НК РФ):
- наличие у правопреемника первичных и иных документов, подтверждающих размер убытка реорганизованной компании и период его возникновения;
- возможность переноса убытков лишь в течение оставшегося срока из 10 лет с момента их получения реорганизованной компанией (Письма Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45763, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215 и от 07.06.2011 N 03-03-06/1/328);
- признание правопреемником убытков, полученных реорганизованной компанией за несколько лет и не признанных ею, в той очередности, в которой они были понесены.
Кроме того, необходимо учитывать, в какой именно форме была проведена реорганизация (подробнее читайте ниже). Ведь в п. 5 ст. 283 НК РФ речь идет о возможности учета убытков правопреемником только в случае прекращения деятельности правопредшественника. А например, при такой форме реорганизации, как выделение из состава общества новых юридических лиц, исходная организация не прекращает свою деятельность и продолжает работать (п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах).

Примечание. Кто является правопреемником при разных формах реорганизации
При слиянии двух или нескольких юридических лиц все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшей компании, а исходные юридические лица прекращают свою деятельность (п. 1 ст. 52 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, далее - Закон об ООО, и п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ, далее - Закон об АО).
При реорганизации в форме присоединения одно или несколько присоединяемых юридических лиц прекращают свою деятельность, а все их права и обязанности переходят к той организации, к которой они были присоединены (п. 1 ст. 53 Закона об ООО и п. 1 ст. 17 Закона об АО).
Разделением юридического лица признается прекращение его деятельности с передачей всех его прав и обязанностей вновь созданным организациям (п. 1 ст. 54 Закона об ООО и п. 1 ст. 18 Закона об АО).
При выделении из юридического лица одной или нескольких организаций к ним переходит часть прав и обязанностей реорганизуемой компании без прекращения ее деятельности (п. 1 ст. 55 Закона об ООО и п. 1 ст. 19 Закона об АО).
Реорганизация в форме преобразования фактически представляет собой изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 1 ст. 56 Закона об ООО и п. 1 ст. 20 Закона об АО).

Минфин России считает, что при реорганизации в форме выделения правопреемники не вправе признавать убытки прошлых лет, полученные реорганизованной компанией (Письмо от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428). Ведь эта организация не прекращает свою деятельность. Более того, при такой форме реорганизации у выделившихся юридических лиц не возникает правопреемства в части уплаты налогов по отношению к реорганизованной компании (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Примечание. При реорганизации в форме выделения правопреемник не сможет учесть убытки, полученные реорганизованной компанией.

В то же время контролирующие ведомства или суды подтвердили, что практически при всех остальных формах реорганизации правопреемник может учесть убытки, полученные исходной организацией до начала реорганизационных процедур, в частности:
- при присоединении юридических лиц (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167 и от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20859, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705 и от 27.04.2009 N 16-15/041113);
- преобразовании (Письмо ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@, Постановления ФАС Волго-Вятского от 18.05.2011 N А17-4615/2010 и Центрального от 21.02.2007 N А64-2639/06-15 округов);
- слиянии (Постановление ФАС Московского округа от 24.04.2006, 20.04.2006 N КА-А40/3244-06).
К сожалению, нам не удалось найти ни писем Минфина России или налоговых органов, ни судебной практики по вопросу признания убытков правопреемниками, возникшими в результате проведения реорганизации в форме разделения юридических лиц. Тем не менее полагаем, что и в этом случае правопреемники вправе уменьшить свою налоговую базу на сумму убытков, полученных исходной компанией до ее реорганизации (п. 6 ст. 50 и п. 5 ст. 283 НК РФ).
Однако, поскольку при разделении юридического лица возникает несколько компаний, доля их правопреемства определяется в соответствии с разделительным балансом (п. 7 ст. 50 НК РФ и п. 1 ст. 59 ГК РФ). Значит, убыток прошлых лет, не признанный разделенной компанией до ее реорганизации, может быть учтен правопреемниками в тех долях, в которых к ним перешли права и обязанности исходного юридического лица.

Примечание. Долю правопреемства при реорганизации в форме разделения определяют по разделительному балансу.

С 1 января 2009 года вступает в силу новый порядок переноса убытков прошлых лет, которым должны руководствоваться компании на УСН с объектом «доходы минус расходы». Представители Минфина считают, что воспользоваться, к слову сказать, выгодными правилами «упрощенцы» могут и при расчете единого налога за 2008 год.

Фирмы-«упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы минус расходы» могут уменьшить исчисленную по итогам налогового периода базу на сумму убытка прошлых лет. Об этом говорится в пункте 7 статьи 346.18 Налогового кодекса. Под термином «убыток» в данном случае понимается превышение расходов «упрощенца» над его доходами.

Естественно, в статье прописан и порядок переноса убытков. На этом моменте стоит остановиться подробнее. Согласно редакции, действующей до начала 2009 года, «прошлый» убыток не может уменьшать налоговую базу текущего года более чем на 30 процентов. Хотя это не означает, что об остатке суммы можно забыть: часть убытка сверх данного лимита вполне может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Правда, тут появляется еще одно ограничение: нужно успеть сделать это не более чем за 10 налоговых периодов.

Из «сегодня» в «завтра»

Воспользовавшийся такой возможностью «упрощенец» обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Кроме того, предусмотрев такую возможность, законодатели ввели принципиальное ограничение: в «убыточных» периодах организация так же должна применять «упрощенный» спецрежим с тем же объектом. Проще говоря, убыток, полученный при применении всех прочих режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН, а убыток, полученный при применении «упрощенки», не учитывается при переходе на иные режимы.

С 1 января 2009 года вступает в силу ряд поправок, внесенных в Налоговый кодекс . Стоит отметить, что основных принципов, равно как и требований к документальному оформлению данной процедуры, этот нормативный акт не меняет. Тем не менее довольно внушительным изменениям подвергся сам порядок переноса «прошлых» убытков.

Прежде всего кануло в Лету существующее до этого момента 30-процентное ограничение. Проще говоря, согласно новой редакции, убыток можно целиком включить в текущую налоговую базу, если, конечно, ее для этого будет достаточно. Часть убытка в сумме превышения налоговой базы текущего налогового периода может быть перенесена целиком или частично на любой из последующих годов. Главное при этом - соблюсти уточненное в новой редакции Кодекса ограничение в 10 лет, которое теперь будет отсчитываться начиная с того налогового периода, в котором получен этот убыток.

Если налогоплательщик получает убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той же очередности, в которой они возникли. Еще одно нововведение - возможность учета убытка налогоплательщика его правопреемником после проведения реорганизации.

Точка отсчета

В принципе что новые, что старые правила вполне просты и логичны. Пожалуй, единственный вопрос, который периодически возникал в связи с этим, - можно ли осуществить перенос убытков не дожидаясь конца года, а, скажем, по окончании отчетного периода? Впрочем, с завидной регулярностью представители Минфина напоминали невнимательным «спецрежимникам», что в Кодексе речь идет о включении убытков в базу по итогам налогового периода, и запрещали учитывать соразмерные суммы при квартальном подведении итогов (см., например, письмо Минфина от 22 июля 2008 г. № 03-11-04/2/111).

Однако с введением в действие новых поправок возникает вполне закономерный вопрос: если 30-процентное ограничение отменено с нового года, означает ли это, что всю сумму прошлогодних убытков можно учесть при расчете налога уже за 2008 год, по которому, как известно, необходимо отчитаться (и уплатить его) не позднее 31 марта или 30 апреля 2009 года (для «упрощенцев» - организаций и индивидуальных предпринимателей соответственно)?

Именно этому вопросу и посвящено недавно вышедшее . В нем специалисты ведомства пришли к выводу, что поскольку изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, плательщики «упрощенного» налога, при соблюдении всех прочих условий, вправе применять новый порядок учета «прошлых» убытков с начала 2009 года, то есть при исчислении налоговой базы за налоговый период 2008 года. Что ж, подобная позиция финансистов не может не радовать, а сам факт наличия официальных разъяснений сводит практически на нет вероятность возникновения по данному вопросу конфликтов с проверяющими.

М. Ярина , эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.

Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.

Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.

Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.

Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.

К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.

К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.

Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.

Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.

Учет убытков от операций с ценными бумагами

Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.

Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).

При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются

По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.

Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.

Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.

Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.

В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.

Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения

В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.

Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.

Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.

Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.

Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев…

Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом.

Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер.

До недавнего времени НК РФ вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в статью 279 НК РФ , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации »). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ ): исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ; исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Вот вам и возможность выбора, которую организация вправе реализовать, отразив данный факт выбора в учётной политике. Тут уже выбор предстоит не оперативный, а стратегический, основанный на особенностях организации и понимании выгоды того или иного метода.

Рассчитать предельную сумму убытка в обоих случаях организация должна исходя из суммы дохода от уступки права требования с учётом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ ). Общую формулу расчёта предельной суммы убытка можно представить следующим образом: МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ

где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д - сумма дохода от уступки требования;

ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДКГ - количество дней в календарном году.

Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Однако сумма убытка, «не использованного» в отчетном налоговом периоде, переносится на будущие периоды не бесконечно, а лишь на 10 налоговых периодов. Такова действующая редакция пункта 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

С 2009 года порядок признания убытка изменится.

Во-первых, налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен.

Во-вторых, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом ограничение, согласно которому убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов, отменено.

В-третьих, убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

В-четвертых, если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Еще по теме 6.9.2. Порядок признания убытков:

1. 15.3. ПРИЗНАНИЕ ПРИБЫЛИ (УБЫТКА) ОТ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2. Порядок признания доходов по договору простого товарищества